II FSK 43/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 587/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 587/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2013 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 grudnia 2012 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. L., za zaległości podatkowe P. S. A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247 474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145 657 zł., odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2011 r. w wysokości 36 252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł.: 1. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2011 r. w wysokości 36 252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. i umarzającą postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, 2. w pozostałej części - utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W niniejszej sprawie, wobec faktu nieuregulowania przez P. S. A. należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lutego 2010 r., określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 417 906 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 12 lipca 2010 r. Dnia 28 lipca 2010 r. doręczono Spółce tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z dnia 23 lipca 2010 r. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że egzekucja z majątku P. S. A. okazała się bezskuteczna. Wskazano, że skarżący sprawuje funkcję Vice Prezesa Zarządu Spółki P. S. A. od dnia 9 czerwca 2004 r. do chwili wydania decyzji. Oceniając kwestię czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz jaki czas był właściwy do złożenia wniosku w tym przedmiocie, organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż strona nie wypełniła warunku, spełnienie którego uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Przytoczono, że postanowieniem wydanym dnia 14 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w P., V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych w sprawie o sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki z dnia 16 maja 2011 r. o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy dla L. w L. - Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w sprawie o sygn. akt [...] na wniosek Spółki, ogłoszono jej upadłość. W opinii organu wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości złożone zostały zbyt późno, tj. po czasie właściwym dla dokonania powyższej czynności. Organ wskazał, że jak wynika z opinii niezależnego biegłego rewidenta K. S. dla Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, sporządzonej w dniu 21 marca 2007 r. na podstawie sprawozdania finansowego za 2006 r. już na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa. W związku z powyższym już wtedy Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o upadłość. Ponadto organ wskazał, iż strona, będąc świadoma wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wręcz przeciwnie, oświadczyła, iż Spółka nie posiada żadnego majątku. Okoliczność ta została potwierdzona przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zatem organ pierwszej instancji za zasadne uznał orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe P. S. A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247 474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145 657 zł. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 26 marca 2013 r. orzekł jak zostało to wskazane na wstępie uzasadnienia. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez błędne zastosowanie, art. 116 §1 pkt 2 O.p. oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 w związku z art. 136 w związku z art. 145 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną, wskazując że organ w przedmiotowej sprawie nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, co doprowadziło być może do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do skarżącego. Organ w sposób niewystarczający odniósł się, w ocenie Sądu, do kwestii złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości dnia 16 maja 2011 r. oraz dnia 5 grudnia 2012 r. Zgłoszenie wskazanych wniosków dzieli ponad półroczny okres. Znamienne jest to, iż rozpoznając wniosek z 2011 r. Sąd oddalił wniosek z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast pół roku później Sąd ogłosił upadłość Spółki. Sąd z powyższego wysnuł wniosek, że kondycja finansowa Spółki uległa zmianie i to na lepsze. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Spółka nadal prowadzi swoją działalność, tj. produkuje i zawiera transakcje handlowe. Sąd uznał, że dokonując zatem oceny kondycji finansowej Spółki organ winien wziąć pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, a co za tym idzie - przeprowadzić pogłębioną analizę w tym zakresie. Tym bardziej, że nie ustalił w sposób wyczerpujący, a zatem i wiążący, jak ta sytuacja wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. W związku z powyższym, uzasadniony wydaje w ocenie Sądu się zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, odstępując od badania sytuacji finansowej tego podmiotu w roku 2008 i następnych, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie miały obowiązku analizy sytuacji finansowej Spółki w kolejnych latach podatkowych, skoro przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, odstępując od badania sytuacji finansowej tego podmiotu w roku 2008 i następnych, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie odstąpił od oceny, czy w 2007 r. spełnione zostały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową Spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej Spółki pełniącego swoją funkcję w latach 2007 – 2008 i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i odstąpienie od oceny, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, a brak takiej oceny miał istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie w całości ewentualnie jej oddalenie w całości, a w obu przypadkach o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 342/14 uchylił wskazany wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej spółki pełniącego swoją funkcję w latach 2007 – 2008 i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., a w drugiej kolejności błędną wykładnię ww. przepisów i odstąpienie od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji. NSA zaznaczył, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 9 czerwca 20004 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Zatem ten okres organy podatkowe (i kontrolujący wydane przez nie decyzje Sąd) powinny poddać badaniu pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi, że stracił z pola widzenia aktualną sytuację finansową spółki (jak ona wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję), sugerując badanie tej sytuacji na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów finansowych spółki i ewentualną opinię biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił ponadto, że okolicznością mającą znaczenie dla sprawy jest ustalenie, czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. I w takim zakresie skarżący w piśmie z 18 marca 2013 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a organ odwoławczy – nie uwzględniając tego wniosku - w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnił, że akta zawierają opinię niezależnego biegłego rewidenta, dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego spółki, raport uzupełniający opinię z badania ww. sprawozdania za 2006 i 2007 r. oraz stwierdził, że dowody te stanowią wystarczającą podstawę do dokonania oceny kondycji finansowej spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższą kwestię w swojej ocenie całkowicie pominął, wskazując jedynie, że nie podziela stanowiska organu, iż bezzasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z dokumentów finansowych spółki za lata późniejsze, zwłaszcza dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który jednoznacznie wskazałby okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Konkludując Sąd drugiej instancji uznał, że WSA w Łodzi bezzasadnie odstąpił od oceny, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zostały spełnione już w 2007 r. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 9 czerwca 2004 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji (marzec 2013 r.) co wypełniło przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił pojęcie "bezskuteczności egzekucji" i wywiódł, że stwierdzenie istnienia przedmiotowej przesłanki może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Sąd I instancji uznał, iż organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. W efekcie powyższego w ocenie Sądu organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd zauważył, iż skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Sąd stwierdził, że skarżący będąc Prezesem Zarządu spółki w okresie od 9 czerwca 2004 r. do marca 2013 r., nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, choć położenie spółki wymagało od niego podjęcia takiej czynności. Analizując przesłanki uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki organy zasadnie, zdaniem Sądu, powołały się na opinię niezależnego biegłego rewidenta sporządzoną w dniu 21 marca 2007 r. z badania sprawozdania finansowego za 2006 r., która wykazała, że na dzień 31 grudnia 2006 r. spółka poniosła stratę w wys. 1 681 424,- zł oraz, że na ten dzień zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 1 374 608,90 zł . Nadto biegły rewident wskazał, że strata ta przewyższa łącznie kapitały spółki. Z opinii tej wynika także, iż wobec zaistniałej sytuacji należy podjąć stanowisko co do dalszego istnienia spółki. Na potwierdzenie tych okoliczności Sąd odwołał się do sprawozdania zarządu z działalności M. [...] Spółka Akcyjna w roku obrotowym 2006 ( poprzednik prawny P. S.A. ), z którego wynika, że rok obrotowy 2006 zakończono ujemnym kapitałem własnym . Wobec uznania za miarodajne dla oceny kondycji finansowej spółki jej dokumenty finansowe za lata 2006 i 2007, a także wydane opinie przez niezależnego biegłego rewidenta, przedstawione w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące pominięcia dowodów z przesłuchań członków zarządu spółki, albowiem akceptując te dokumenty składanymi podpisami doskonale znali sytuację finansową dotyczącą zarządzanej spółki w roku 2006. Z tych samych powodów sąd podzielił stanowisko organu, którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Następnie Sąd odwołując się do art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r., Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., zwanej dalej p.u.n) stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego, wynika, że zobowiązania spółki na koniec 2006 r. przekroczyły jej majątek i to znacznie. Oznacza to, że skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości i powinien to uczynić w terminie nie późniejszym niż 2 kwietnia 2007 r. Na ocenę tę nie ma wpływu późniejsza poprawa sytuacji finansowej spółki, czy też ogłoszenie upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. w L. z 28 stycznia 2013 r., albowiem przyjęte przez organy ustalenia, które zaaprobował sąd I instancji, w sposób jednoznaczny świadczą, iż kondycja finansowa spółki wymagała podjęcia radykalnych działań zarządu w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość już na początku roku 2007. W dalszej części Sąd wyjaśnił, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. W związku z czym za bezzasadny uznał Sąd zarzut prowadzenia egzekucji do części majątku spółki. Zdaniem Sądu skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako byłego członka zarządu, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie podatnika jako byłego członka zarządu. Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy prowadząc postępowanie w sprawie nie uchybiły zasadom wskazanym w tych przepisach, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj.: – art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki P. S. A. w sytuacji, w której nie wystąpiła przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to w związku wszczętym postępowaniem upadłościowym wobec spółki; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był moment zapoznania się ze sprawozdaniem finansowym spółki za 2006 r., z którego wynikało, że pasywa spółki przewyższają aktywa o około 1,3 miliona złotych, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej spółki, w jakiej znajdowała się w 2007 r., – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki P. S. A. w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie wskazanym przez organ podatkowy nastąpiło bez jego winy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: – art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, – art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, – art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, – art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, – art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności dotyczącej realnego wpływu strony na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w momencie "właściwym" w rozumieniu organu podatkowego, oraz czasu przeprowadzenia postępowania upadłościowego, – art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, – w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów zawartych w skardze, dotyczących w szczególności faktu ogłoszenia upadłości w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3440/16 oddalił skargę kasacyjną J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 521/16 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Ze względu na to, że stan faktyczny oraz prawny niniejszej sprawy oraz sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sygn. akt II FSK 34440/16 są tożsame, i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie zakończonej wyrokiem sygn. akt II FSK 3440/16, w dalszej części uzasadnienie Sąd posługuje się argumentacją zawartą w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3440/16. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., chociaż jak wynika z zarzutów oraz uzasadnienia skargi, autorowi skargi kasacyjnej chodziło także o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 31 marca 2016 r., II FSK 489/14. Z art. 170 P.p.s.a. wynika bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 122, art. 188, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym stanu faktycznego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest też zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest wyczerpujące, zawiera wszystkie niezbędne elementy i zostało wydane na podstawie akt sprawy. Zarzut ten zresztą nie został uzasadniony we wniesionej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki akcyjnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przeszkodą do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki był fakt, że w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi Sąd Rejonowy dla L. wydał w dniu 28 stycznia 2013 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki P. S. A. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności - opisanych w zaskarżonej decyzji, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu a zaległości podatkowe na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 247 474,08 zł. Brak jest podstaw aby przyjąć za skarżącym, że organ zaniedbał swe obowiązki i prowadził egzekucję tylko z części majątku spółki. Organ podjął działania w celu ustalenia majątku spółki, z którego wierzyciel podatkowy mógłby zostać zaspokojony, tj. z rachunków bankowych, uzyskał informacje z odpowiednich rejestrów pojazdów i gruntów a także podjął czynności w siedzibie spółki. Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury, jak i doktryny bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to, więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieść należy, że jeżeli członek zarządu spółki poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony (wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r., III SA/Gl 2188/15). W uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r. podkreślono też, że nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych), jako odpowiedzialność wynikająca i oparta na przepisach ustawy powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości uwolnienia osoby trzeciej od tej odpowiedzialności przez możliwość zaniechania wydania decyzji. Co więcej, wykluczony jest też udział osób trzecich w postępowaniu podatkowym ustalającym, czy określającym wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Ponadto w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. W uchwale tej (II FPS 6/08) NSA wyjaśnił też, że przepisy prawa handlowego odmiennie kształtują odpowiedzialność członków zarządu spółek (art. 299 § 1 k.s.h. i art. 298 § 1 k.h.). Odnosi się ona, gdy chodzi o jej zakres podmiotowy, wyłącznie do odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i nie dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółek akcyjnych za niemożność zaspokojenia wierzycieli. Art. 483 § 1 i 2 k.s.h. dotyczy odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki a nie wierzycieli, a art. 479 k.s.h. wprowadza odpowiedzialność wobec wierzycieli ale ograniczoną do trzech lat od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmuje inny zakres. Wprawdzie na gruncie kodeksu handlowego istniał art. 481 k.h., który wprowadzał odpowiedzialność władz spółki akcyjnej wobec osób trzecich za wyrządzoną im szkodę, którego odpowiednikiem w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest aktualnie art. 299 k.s.h., ale nie został on przejęty do przepisów kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółki akcyjnej. Również odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (art. 298 k.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza (zob. art. 299 § 2 in fine k.s.h. i art. 298 § 2 in fine k.h.), a nie gwarancyjna. Konsekwencją owego zróżnicowania zakresu podmiotowego odpowiedzialności uregulowanego w art. 116 § 1 O.p. i cywilnoprawnej odpowiedzialności tych podmiotów jest to, że nieprzeprowadzenie sądowego postępowania egzekucyjnego lecz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji każdym innym środkiem dowodowym w postępowaniu np. klauzulowym nie byłoby wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Konieczne byłoby więc w zakresie wierzytelności publicznoprawnych wystawienie administracyjnego tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji administracyjnej do całego majątku zobowiązanego. Powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na postanowienie Sądu Apelacyjnego z 16 czerwca 1992 r., I Acz 183/92, (OSA 1993, z.4, poz. 28) jest nieadekwatne do rozpatrywanej sprawy. Sąd w orzeczeniu tym wyjaśnił, że zgodnie z art. 298 § 1 kodeksu handlowego koniecznym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, przy czym bezskuteczność ta musi się odnosić do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części. Nie znaczy to jednak, by egzekucja ta w każdej sytuacji musiała być wszczęta; uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce nie jest potrzebne, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności (jak np. wówczas, gdy jedynym majątkiem spółki jest nieruchomość obciążona ponad swą wartość wierzytelnościami innych osób, korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia). Orzeczenie to dotyczy kwestii cywilnoprawnej odpowiedzialności odszkodowawczej członka zarządu spółki z o. o., uregulowanej odrębnie w kodeksie spółek handlowych a nie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki akcyjnej, która jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że art. 299 k.s.h. (art. 298 k.h.) nie dotyczy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. Prawo podatkowe jest niezależną dziedziną prawa i nie można bezrefleksyjnie przenosić instytucji z odmiennych dziedzin prawa, nie zważając nawet, jaki jest podmiot, przedmiot i cel danej regulacji. Podobnie wybiórczo autor skargi kasacyjnej cytuje część tezy orzeczenia Sądu Najwyższego, pomijając istotę problemu. Wypada więc tezę tę przytoczyć w całości : Egzekucja z majątku spółki przewidziana w art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest bezskuteczna, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi ubezpieczeń społecznych (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2012 r., I UK 318/11. LEX nr 1165286 ). Przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja mająca wykazać brak wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji sprowadza się do konkluzji, że w sytuacji gdy trwa postępowanie upadłościowe, to egzekucja nie może być bezskuteczna. Teza powyższa jest nie do przyjęcia, bowiem za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Jak wynika z akt sprawy skarżący podpisując sprawozdanie finansowe spółki z odnotowaną stratą za rok 2006 dysponował opinią biegłego rewidenta z 21 marca 2007 r., który wskazał, iż zobowiązania przewyższają aktywa o kwotę 1 374 608,90 zł, w związku z czym zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości i powinien to uczynić w terminie nie późniejszym niż 2 kwietnia 2007 r., Skarżący tym okolicznościom w skardze kasacyjnej nie przeczy. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu interesował się sprawami spółki, czy miał dostęp do dokumentów tejże spółki. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika. Uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej strona skarżąca powinna liczyć się z występującym w takiej sytuacji ryzykiem. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej polegające na braku oceny ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki i niezgromadzeniu przez organy podatkowe wszelkich dostępnych a niesprzecznych z prawem dowodów. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca będąc Prezesem Zarządu Spółki w okresie od 9 czerwca 2004 r. do dnia wydania decyzji nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, choć położenie Spółki - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - wymagało od niej podjęcia takiej czynności. Z opinii biegłego rewidenta wynikało, że strata przewyższa łącznie kapitały spółki oraz że wobec zaistniałej sytuacji należy podjąć stanowisko co do dalszego istnienia spółki. Potwierdzeniem tych ustaleń jest również złożone do akt administracyjnych sprawozdanie zarządu z działalności M. [...] Spółka Akcyjna w roku obrotowym 2006 ( poprzednik prawny P. S. A.), z którego wynika, że rok obrotowy 2006 zakończono ujemnym kapitałem własnym. Nie sposób zakwestionować zatem ustaleń opartych na opinii biegłego rewidenta, tym bardziej kiedy tenże rewident badał sprawozdanie spółki za kolejny rok obrotowy, tj. 2007 a zatem poza swoją fachowością i profesjonalizmem cieszył się uznaniem spółki skoro powierzono mu badanie kolejnego okresu sprawozdawczego. Słusznie zatem nie zyskały akceptacji sądu zarzuty skargi dotyczące pominięcia dowodów z przesłuchań członków zarządu spółki, albowiem akceptując te dokumenty składanymi podpisami doskonale znali sytuację finansową dotycząca zarządzanej spółki w roku 2006. Z tych samych powodów sąd podzielił stanowisko organu, którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Poza tym trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że zgłoszona teza dowodowa, która formułowana była dla biegłego m.in., cyt.: "na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie upadłości " zdaniem sądu wskazywała, że jej autor dążył do tego, ażeby oceną przesłanek określonych w art. 116 O.p. zajął się biegły a nie powołane do tego organy podatkowe, co jest nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących regulacji prawnych . W rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku kasatora – nie doszło do błędnego zastosowania art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą podjęcia przez skarżącego ryzyka i aktywności w pozyskiwaniu znacznych aktywów. Na poparcie tezy o braku winy Skarżącego autor skargi kasacyjnej przytacza fragment uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III AUa 514/15 : Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak sens i pełna wypowiedź Sądu Apelacyjnego jest zgoła inna. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny przytoczy pełną wypowiedź Sądu Apelacyjnego: Badając, kiedy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie należy kierować się subiektywnym przekonaniem członków zarządu o spodziewanej, przyszłej sytuacji finansowej spółki, lecz kryteriami obiektywnymi dotyczącymi rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający, czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (LEX nr 2002775). Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm). - orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.