II FSK 427/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2475/19 w sprawie ze skargi K. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. K. i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., II SA/Wa 2475/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę KK i KK (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący od kwietnia do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług drogowo-budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych i udokumentowanych fakturami VAT. Skarżący jako koszt uzyskania przychodów zaliczył wydatki określone w fakturach wystawionych przez A.sp. z o.o. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika faktur wystawionych przez A.Sp. z o.o. w łącznej kwocie 953.000,00 zł. 3. W odwołaniu skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.)., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: umowy stałej o współpracy z dnia 2 stycznia 2014 r. pomiędzy podatnikiem, a A.Sp. z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2017 r., zeznań JB z dnia 24 marca 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, umów zlecenia pomiędzy A.sp. z o.o., a jej kontrahentami, zeznań KK z dnia 29 lutego 2016 r., umów podatnika ze zleceniodawcami. 4. Decyzją z dnia 16 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 305.882,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IV,VI,VII,VIII, X, XI, XII 2014r. w łącznej wysokości 11.398,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że skoro z akt sprawy wynika, iż A.Sp. z o.o. nie była faktycznie dostawcą ww. usług i materiałów, to organ nie miał podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji przesłuchał skarżącego na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. Ponadto przesłuchał w charakterze JD w dniu 14 grudnia 2018 r. Wezwał także na przesłuchanie w charakterze świadka JB, ww. wezwania doręczone zostały w trybie art. 150 ord. pod., jednak świadek nie stawił się w siedzibie urzędu, pomimo potwierdzeń składanych telefonicznie. Naczelnik włączył do akt niniejszej sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.Sp. z o.o. wraz z przesłuchaniem JB z dnia 24 marca 2016 r. Ponadto NUS pismami z dnia 19 listopada 2018 r. wezwał w charakterze świadków: KO, DL, MG, GW, JK, którzy nie odebrali wezwań i nie stawili się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym NUS pismem z dnia 16 listopada 2018 r. zwrócił się do innego urzędu skarbowego o podanie informacji w zakresie złożonych zeznań podatkowych za 2014 r. oraz deklaracji PIT-11 ww. podatników. Z odpowiedzi wynikało, że nie odnotowano wpływu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2014 r. od płatnika A.sp. z o.o. oraz wpływu zeznań podatkowych za 2014 r. podatników: AM, KJ, WG, DJ, GM, LD, OK. Ponadto Naczelnik w celu ustalenia stanu faktycznego występował pismami do innych organów, w tym podatkowych o wyjaśnienia i informacje m.in. w sprawie nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zwrócił się także do innych podmiotów, tj. m.in. urzędu miasta i do kilku spółek o podanie informacji w zakresie umów zawieranych z firmą D.K.K. w 2014 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji nie kwestionował umów zawartych przez skarżącego z inwestorami oraz nie stwierdził nieprawidłowości w ewidencji dostaw. 5. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in. : - art. 197 § 1 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność tego, czy ceny znajdujące się na fakturach wystawionych przez A.sp. z o.o. na rzecz podatnika są cenami rynkowymi, - art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez naruszenie zasad prawidłowego rozumowania, a mianowicie skoro organ nie kwestionował cen zawartych na fakturach pomiędzy podatnikiem a A.sp. z o.o., co oznacza, że ceny te należy uznać za rynkowe, to nawet gdyby się okazało, iż inny podmiot świadczył usługi na rzecz podatnika, to podatnik mógłby odliczyć tę samą kwotę podatku VAT, co zakwestionowana przez organ do odliczenia, - art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: a) umowy stałej o współpracy z dnia 2 stycznia 2014 r. pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o., b) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2017 r., c) zeznań JB z dnia 24 marca 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, zgadzając się z organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że firma A.nie zatrudniała pracowników mogących fizycznie wykonać szeroką gamę usług na jaką wskazywały przedłożone dokumenty. Z zeznań prokurenta A.JB wynika, że w spółce zatrudnione były trzy osoby, tj. przesłuchiwany, pan K. (pełniący funkcję Prezesa) i jedna pracownica (pani S.). Stwierdzić należy, że pomimo aktywności organu nie udało się przesłuchać tych osób. Natomiast obszerne wyjaśnienia złożył JB. Przesłuchiwany zeznał, że usługi na rzecz kontrahentów, opisane na wystawionych fakturach przez spółkę wykonywane były przez podwykonawców. Głównym podwykonawcą była firma AAK. Według zeznań świadka do tej firmy były "podporządkowane" jeszcze dwie firmy "W." oraz Z.. Świadek zeznał, że A.K. był jego znajomym z młodości. Jak ustalono, w toku kontroli spółka A.nie przedłożyła żadnych dowodów (protokołów odbioru robót, specyfikacji wykonanych robót, zawartej umowy współpracy, dokumentów potwierdzających weryfikację podatnika, itp.) uprawdopodobniających wykonywanie usług przez AAK. Z ustaleń organów wynika, że firma AAK nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nie składała żadnych rozliczeń podatkowych, nie wykazywała stanu zatrudnienia. Ponadto ustalono, że AK zmarł w dniu 15 grudnia 2014 r., zatem nie mógł wystawiać faktur po dniu 15 grudnia 2014 r. Organy podjęły próby odnalezienia innych kontrahentów A., celem uzyskania dalszych informacji na temat działalności A. i współpracy z tym podmiotem, jednak korespondencja pozostała nieodebrana. Ponadto jak ustalono, przesłuchiwany prokurent A., J. B. był wspólnikiem W. i Z.. Zasadnie zatem organy uznały firmę A. A. K. za podmiot nieistniejący, a wystawione przez ten podmiot faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie mógł odsprzedać spółce A.usług, za wykonanie których ta wystawiała faktury swoim kontrahentom (szereg faktur o tych samych numerach i z tych samych dat wystawiane na rzecz różnych kontrahentów, za różne rodzaje usług, w tym na rzecz skarżącego). Tym samym zasadne jest przyjęcie, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta skarżącego (decyzja z dnia 26 kwietnia 2019 r., w aktach administracyjnych sprawy). W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahent skarżącego A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności w 2014 r., formalnie występując jako podatnik VAT. Skarżący poza fakturami VAT wystawionymi przez A. nie posiadał żadnej innej dokumentacji potwierdzającej zawarte transakcje, tj. zamówień, protokołów odbioru, potwierdzenia zapłaty za usługi, które - jak wskazywał sam skarżący - dokonywał gotówkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że na brak wiarygodności kwestionowanych faktur wskazują także inne okoliczności. Mianowicie przedłożone zostały przy odwołaniu przez skarżącego nieczytelne kopie, jak wskazano - umów zleceń wraz rachunkami z rachunkami i dokumentami KW które miały dotyczyć zawartych umów pomiędzy A.sp. z o.o. a kontrahentami tej spółki, jako jej podwykonawcami. Ze względu na brak możliwości odczytania ww. dokumentów nie można było uznać, że stanowią one jakikolwiek wiarygodny dowód wykonania usług na rzecz A. W istocie bowiem można z nich odczytać jedynie pieczątkę spółki. Pozostała treść jest nieczytelna. Samo posiadanie faktur przez stronę nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Okoliczności faktyczne powinny być ustalone w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Zdaniem sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że rzekomy wystawca faktur A. wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż usług i materiałów, które faktycznie nie miały miejsca, co oznacza że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku omówienia zarzutu nr 1 ze skargi do sądu administracyjnego, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, gdyż powinnością organu, w związku ze stosownym wnioskiem skarżącego, było ustalenie rynkowej wartości prac, które zostały opisane na zakwestionowanych fakturach; przy przeprowadzeniu dowodu z opinii mogło okazać się, że wartości zawarte na kwestionowanych fakturach są rynkowe, co powinno prowadzić do wniosku, że A.sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku omówienia dołączonej do skargi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2019 r. i wniosków z niej wynikających, a wskazujących na rzeczywiste prowadzenie w 2014 r. działalności usługowej przez A. sp. z o.o., co finalnie doprowadziło do naruszenia wskazanego niżej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - polegające na przeprowadzeniu przez sąd administracyjny błędnej kontroli skarżonej decyzji poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2019 r. (dołączonej do skargi), - pozostałych dokumentów wymienionych w zarzutach skargi, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, gdyż z ww. dowodów wynika, że A. sp. z o.o. - wbrew twierdzeniom sądu administracyjnego - prowadziła faktycznie w 2014 r. działalność gospodarczą, a także A.sp. z o.o. faktycznie korzystała z szerszej ilości podwykonawców niż ujęci w oficjalnych dokumentach rachunkowych A. sp. z o.o., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi ze względu na to, że przy odwołaniu skarżący dołączył nieczytelne kopie i organ oraz sąd nie byli w stanie odczytać tych dokumentów, podczas gdy przytoczony przepis art. 229 ord. pod. nakazuje organowi w razie wątpliwości zażądać uzupełnienia dowodów w sprawie i sąd administracyjny winien zobowiązać organ administracyjny do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skoro kopie dokumentów uznanych za nieczytelne zostały uznane za niepotwierdzające tezę o powiązaniach A. sp. z o.o. z innymi podwykonawcami; przeprowadzenie w razie potrzeby uzupełniającego postępowania dowodowego jest istotne dla sprawy, gdyż może potwierdzić faktyczne wykonywanie usług przez A. sp. z o.o. z pomocą innych podwykonawców, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie skarżącemu wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zawartych na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Należy już na wstępie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że wydatki udokumentowane fakturami VAT za usługi budowlane i materiały wystawionymi przez A. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 953.000,00 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., bowiem zakupione usługi i materiały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. nie miały miejsca, ponieważ nie zostały rzeczywiście wykonane przez uwidoczniony na nich podmiot. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że kontrahent skarżącego A. sp. z o.o. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności, w 2014 r. formalnie występując jako podatnik VAT. Skarżący poza fakturami VAT wystawionymi przez A. sp. z o.o. nie posiadał żadnej innej wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej zawarte transakcje, tj. zamówień, protokołów odbioru, potwierdzenia zapłaty za usługi, których - jak wskazywał sam skarżący - dokonywał "gotówkowo". Podzielić tu należy trafność argumentacji sądu pierwszej instancji wskazującej na następujące okoliczności, które uzasadniają powyższy pogląd, a mianowicie: a) w umowie stałej o współpracy z dnia 2 stycznia 2014 r. wskazano, że zawarta została z firmą A. Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. B. - właściciela firmy, podczas gdy z zapisów KRS wynikało, że organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, a reprezentację ustalono w ten sposób, że do składania oświadczeń w imieniu spółki uprawnieni są: w wypadku zarządu jednoosobowego członek zarządu samodzielnie, a w przypadku zarządu wieloosobowego dwaj członkowie zarządu łącznie. J. B. był Prezesem Zarządu w okresie od dnia 17 grudnia 2009 r. do dnia 5 listopada 2013 r., wspólnikiem w okresie od dnia 17 grudnia 2009 r. do dnia 23 grudnia 2016 r., prokurentem w okresie od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 23 grudnia 2016 r. W 2014 r. J. B. nie był członkiem zarządu spółki A. sp. z o.o.; b) A. sp. z o.o. nie składała deklaracji CIT-8 oraz sprawozdań finansowych za okres 2011-2014, a deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w dniach 28 stycznia 2016 r. i 29 stycznia 2016 r., tj. już po wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do czynności sprawdzających; c) A. sp. z o.o. zarejestrowana była jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od dnia 17 grudnia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. (na podstawie VAT-R) i w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. (na podstawie złożonych deklaracji z dnia 28 i 29 stycznia 2016 r.) - tym samym spółka w dacie podpisania umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT; d) gotówkowy, niedający się zweryfikować obiektywnie sposób wypłaty wynagrodzenia za usługi w znacznych kwotach; e) wskazane osoby, które rzekomo miały wykonywać usługi z ramienia spółki A. nie złożyły w urzędzie skarbowym zeznań podatkowych za 2014 r., jak również na ich nazwisko nie wpłynęły deklaracje PIT-11 od spółki A. sp. z o.o.; f) J. D. nie potwierdził wykonywania prac remontowych, budowlanych na rzecz A.sp. z o.o., nie zawierał żadnych umów zleceń i nie otrzymywał żadnych pieniędzy od ww. spółki. Nie zna też skarżącego i nie wie, czy A. sp. z o.o. współpracowała z firmą skarżącego; g) J. B. do protokołu przesłuchania z dnia 24 marca 2016 r. zeznał, że spółka zatrudniała 3 osoby, cyt.: "ja byłem zatrudniony, Pan K. i Pani S.", a usługi wykonywali podwykonawcy - głównym podwykonawcą był A. K., który był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od dnia 11 grudnia 1997 r. do grudnia 1998 r., a w dniu 15 grudnia 2014 r. zmarł; wzywani w charakterze świadków H. K. i Pani S. nie stawili się na przesłuchania; h) podmioty, u których spółka A. sp. z o.o. dokonywała zakupu materiałów budowlanych nie dokonywały sprzedaży kruszywa, piasku, żwiru na rzecz ww. spółki; i) pod adresem, z którego spółka A. miała pobierać materiały sprzedane następnie skarżącemu nie była zgłoszona działalność gospodarcza do CEIDG, a Starostwo Powiatowe nie wydawało koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego w obrębie przedmiotowej działki; j) podczas wizji lokalnej nieruchomości stwierdzono przygotowane, spakowane w worki kruszywo oraz materiał (pozostały po zakładzie kamieniarskim), który zostanie przetworzony na kruszywo, a J. B. poinformował, że kruszywo przetwarzane jest z materiału będącego pozostałością po zakładzie kamieniarskim prowadzonym przez jego teścia. Jak ustalono teść zmarł w dniu 21 grudnia 2009 r., a J. B. wzywany w toku postępowania podatkowego nie stawiał się na przesłuchanie w siedzibie urzędu - nie ustalono zatem skąd pochodziły pozostałe materiały budowlane sprzedane przez A.sp. z o.o., tj. piasek i żwir. Niemniej jednak zauważyć należy, że niektóre umowy zawierały zapisy dotyczące materiałów użytych do wykonywanych usług przez firmę skarżącego, tj.: - umowa zawarta w dniu 5 marca 2014 r. z Urzędem Miasta - w której wykonawca (skarżący) zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy z materiałów o odpowiednich parametrach jakościowych i wytrzymałościowych, posiadających aktualne certyfikaty lub deklaracje zgodności wymagane odrębnymi przepisami, - umowa zawarta w dniu 22 października 2014 r. z MPO, w której wykonawca (skarżący) gwarantuje, że użyte do remontu materiały są fabrycznie nowe i wyprodukowane nie wcześniej niż w 2013 r. W zakresie powyższych ustaleń oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego, trafna jest ocena sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego, wynikających z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. 9. Zauważyć też należy, że niezasadne są również zarzuty oparte na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem - jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa - zarzut naruszenia tego przepisu może odnieść skutek tylko, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bądź uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., II GSK 862/20). Skarga kasacyjna powyższych uchybień nie zarzuca, wywodzi naruszenie z braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do jednego z zarzutów skargi oraz kopii dowodu dołączonego do skargi, zatem powyższe zarzuty nie mogą zostać uznane za skuteczne. Dodać przy tym warto, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dotyczy to w szczególności przypadku, w którym sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W skardze zaś w zarzutach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okoliczności albo nie są istotne - jak np. kwestia wartości rynkowej prac, czy mówienia i wniosków z oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które to omówienie stało się przecież częścią materiału dowodowego sprawy, a wartość wykonanych robót nie była kwestionowana. Poza tym zauważyć tu trzeba, że w rozpoznawanej sprawie chodziło o wykonanie przez A.sp. z o.o. usług na rzecz skarżących, a nie na rzecz radcy prawnego. Są to różne kwestie nie mające z sobą związku. Zauważy też należy, że zagadnienia oceny naruszenia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie z dnia 9 listopada 2020 r. I FSK 848/20 w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. Wyrokiem tym skargę kasacyjną skarżącego NSA oddalił. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).