II FSK 426/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 421/16 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 421/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. D. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i Naczelnika [...] US w T. zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 216 w związku z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd i przez organy podatkowe dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie występowały zaległości podatkowe, a także bieżące zobowiązania podatkowe pozwalające na zaliczenie nadpłaty, tj. naruszenie art. 151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przede wszystkim zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich argumentacja, oparte na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a., zostały sformułowane bez uwzględnienia treści art. 153 p.p.s.a. Przepis ten dla potrzeb rozpatrywanej sprawy miał istotne znaczenie, na co przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi, słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji (s. 9 - 13). Według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 3130/17). Ponadto wskazuje się, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2124/13 oraz z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1766/18). Podnosi się również, że oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyroki NSA: z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II OSK 518/09, z dnia 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2029/14). W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08). A zatem, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wydając obecnie zaskarżony do NSA wyrok WSA w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania poprzednio wydanym przez siebie wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 612/15). Tym samym, w świetle poczynionych uwag należy uznać, że WSA rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2016 r. zobowiązany był podporządkować się ocenie prawnej obejmującej kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przy uwzględnieniu, że zastosowany w dniu 24 maja 2007 r. środek egzekucyjny, nie wywołał skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz rozważenia kwestii wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem do WSA skargi na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. Druga kwestia dotyczy - wynikającej z treści art. 183 §1 p.p.s.a. -obowiązywania w postępowaniu kasacyjnym zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu NSA zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzut przedstawiony w pkt 1) dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało polegać na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postanowienia organów zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 216 w zw. z art. 76a O.p. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy podkreślić, że związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Tak więc, w aktualnie rozpoznawanej sprawie, rzeczą WSA było przede wszystkim dokonanie kontroli, czy organ zastosował się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku WSA z dnia 16 września 2015 r., I SA/Bd 612/15. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie należało odwołać się do treści przepisu art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co do zasady, uległoby przedawnieniu się z dniem 31 grudnia 2010 r., jeżeli w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia. Uwzględniając z kolei wytyczne zawarte w ww. wyroku i biorąc pod uwagę, że z uwagi na wady tytułów wykonawczych przeprowadzona egzekucja nie przerwała biegu terminu przedawnienia, Sąd I instancji rozważył kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie natomiast dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju orzeczenie chodzi. Słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie wprowadza żadnych dystynkcji, jeśli chodzi o charakter decyzji, od których wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, bez względu na jej charakter, a warunkiem zawieszenia jest samo wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. A zatem do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje więc w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akt administracyjny odnoszący się do zobowiązania podatkowego. Zawieszenie następuje już z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3550/14). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Podkreślenia także wymaga, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. możliwe jest również wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przepis ten, nie zawiera bowiem regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do jednokrotnego wniesienia skargi do sądu. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na wniesienie skarg zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresach od dnia 21 sierpnia 2007 r. do dnia 2 stycznia 2008 r. oraz od dnia 17 lipca 2008 r. do dnia 11 sierpnia 2010 r. Skoro łącznie okres zawieszenia wyniósł 889 dni, to nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. przedawniło się z dniem 8 czerwca 2013 r. Tej okoliczności autor skargi kasacyjnej na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował, gdyż nie wskazał na żadne wady tak wyliczonego terminu przedawnienia. Z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej, ze stwierdzeniem, że doszło do oddalenia skargi mimo naruszeń tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1153/14. Co prawda autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale w zw. z art. 120 O.p. Jednakże dla wzruszenia tak ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 180, art. 187, czy też 191 O.p. Podobnie art. 151 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (blankietowym) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 379/14; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 14 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 384/13; 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). I w tym przypadku skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia. W tym miejscu wymaga zaakcentowania, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a sąd kasacyjny nie ma obowiązku, ani też prawa do dokonywania konkretyzacji zarzutów kasacyjnych, wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków, czy też domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1130/12; z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2029/12, CBOSA). Jednocześnie należy dodać, że brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 oznacza, iż autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie przyjętych jako podstawa wyrokowania ustaleń faktycznych. Z tych względów należało przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Należy również zwrócić na pewną wewnętrzną sprzeczność zawartą w motywach skargi kasacyjnej, gdzie z jednej strony jej autor akceptuje stanowisko WSA, że "zaległości podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 8 czerwca 2013 r." (s. 5), a z drugiej strony nie wskazuje na inną datę upływu terminu przedawnienia. Za taką nie można uznać gołosłownego stwierdzenia, że "w stanie faktycznym sprawy na dzień dokonania zaliczenia (...) na podatniku nie ciążyły żadne zaległości podatkowe, ani też bieżące zobowiązania podatkowe" (s. 4-5), czy też informacji zawartej w skardze do WSA, że zobowiązanie uległo przedawnieniu "z dniem 31 grudnia 2010 roku, a najpóźniej z dniem 15 kwietnia 2011 roku (zawieszenie biegu tylko przez I skargę do WSA)". Przy tak ustalonym stanie faktycznym, zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do kwestii zaliczenia nadpłaty przywołać należy treść przepisów regulujących to zagadnienie. I tak, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności; bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1479/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3211/14). Skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu z dniem 8 czerwca 2013 r., to organ podatkowy uwzględniając daty nadpłat powstałych w okresie od dnia 8 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. w kwocie łącznej 30.800,10 zł, prawidłowo zaliczył na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za 2004 r. w kwocie 18.829,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 11.971,10 zł. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]