II FSK 425/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A B.V. z siedzibą w Holandii (dawniej: [...] B.V. z siedzibą w Holandii) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 346/22 w sprawie ze skargi A B.V. z siedzibą w Holandii (dawniej: [...] B.V. z siedzibą w Holandii) na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.620.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. I SA/Lu 346/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] B.V. (obecnie: A B.V., dalej jako: "Spółka") na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] opinii o stosowaniu preferencji z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 0671-SPZ.4100.620.2021.12, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Organ odmówił Spółce wydania opinii o stosowaniu preferencji, polegających na uprawnieniu P. Spółki z o.o. w K. (płatnik) do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłat na rzecz podatnika dywidend, których łączna kwota przekroczy pułap określony w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 litego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: "u.p.d.o.p."). Jak wskazywał organ, według twierdzeń przedstawionych przez podatnika, podatnik oraz płatnik należą do grupy kapitałowej Z (grupa), w ramach której spółką dominującą jest E z siedzibą w X, a spółką zależną w ramach tej struktury jest m.in. płatnik. Jak wskazywała Spółka, przyjęcie takiego rozwiązania w ramach grupy kapitałowej służy uporządkowaniu organizacji i struktury prawnej grupy oraz połączeniu walorów spółek, wchodzących w skład grupy, produkujących i sprzedających [...] i [...]. Działalność Spółki polega na zarządzaniu właścicielskim portfelem spółek, prowadzących działalność w tym zakresie w poszczególnych krajach, jak również na prowadzeniu działalności finansowej w zakresie systemu cash-pooling wewnątrz grupy w charakterze pool-leadera. Podmioty kontrolowane przez podatnika, w tym płatnik, są zatem samodzielne pod względem prawnym i organizacyjnym. Spółka, jako spółka holdingowa, nie zatrudnia pracowników. Jej działalność jest prowadzona i nadzorowana przez pracowników podmiotu powiązanego z Niemiec, którzy podróżują do Holandii w związku z realizacją swoich obowiązków w tym zakresie. Jednocześnie decyzje w odniesieniu do podatnika są podejmowane przez holenderskiego rezydenta, który zasiada w zarządzie C (spółki, która jest jedynym udziałowcem Spółki) i jednocześnie jest pracownikiem podmiotu powiązanego z Niemiec, którego pracownicy prowadzą i nadzorują działalność Spółki. W związku z takim sposobem prowadzenia działalności, Spółka nie posiada biura w Holandii. Zaznaczyła, że jeżeli w przyszłości konieczne okaże się stworzenie odrębnego biura dla podatnika w Holandii, wówczas prawdopodobnie wynajmie odpowiedni lokal/budynek od jednego ze swoich podmiotów powiązanych, które prowadzą działalność operacyjną w Holandii. Na kanwie powyższych twierdzeń Spółka wyraziła przekonanie, że nie jest spółką pośredniczącą między płatnikiem a swoim udziałowcem. Podkreśliła, że istnieje od kilku lat i była m.in. jedynym udziałowcem Y Sp. z o.o., która była udziałowcem płatnika. W ocenie organu, rozpatrywany wniosek Spółki-podatnika o wydanie opinii w sprawie stosowania preferencji nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców KRS Spółka posiada 100% udziałów płatnika. W myśl oświadczeń Spółki podlega w państwie swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania i zasadniczo jest opodatkowana w Holandii według stawki 25% (25,8%). W odniesieniu do dywidend korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie holenderskich przepisów prawa podatkowego. Ponadto będzie posiadać udziały płatnika nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Brak w przypadku podatnika substratu majątkowo-osobowego potwierdzają wypisy z rejestru handlowego Niderlandzkiej Izby Skarbowej. Także sprawozdanie finansowe podatnika sporządzone na dzień 31 grudnia 2019 r. zawiera informacje o braku zatrudnienia. Aktywa trwałe i obrotowe Spółki na koniec lat 2018, 2019 i 2020 to udziały w jednostkach grupy kapitałowej, należności od jednostek grupy kapitałowej oraz podatki. Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2018-2020 obrazują przychody i koszty z tytułu odsetek od pożyczek oraz różnice kursowe od pożyczek walutowych za bieżący okres sprawozdawczy oraz przychody z tytułu dywidend. W 2020 r. przychód podatnika z tego tytułu wyniósł 19.604.701 euro. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 400.000 euro. Podatnik nie posiada żadnych aktywów niefinansowych. Według organu, Spółka uczestniczy w sztucznej konstrukcji, o czym świadczą następujące okoliczności: siedziby spółek mieszczą się pod tym samym adresem, a jednocześnie jest to adres jeszcze innych spółek; holdingowy charakter działalności; brak minimalnego substratu majątkowo-osobowego; jedynym członkiem zarządu podatnika jest C U.A., a z kolei jedynym członkiem zarządu tej spółki jest J. R. Zdaniem organu analizowana struktura ma charakter wyłącznie formalny. Jest pozbawiona ekonomicznego uzasadnienia, rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Podatnik wykonuje działalność gospodarczą, polegającą na posiadaniu udziałów w innych przedsiębiorstwach, zarządzaniu nimi, jak również na finansowaniu takich przedsiębiorstw. Jest częścią grupy kapitałowej, której podmiotem dominującym jest E z siedzibą w X oraz częścią grupy podatkowej, w której spółka C U.A. ma status jednostki dominującej dla celów holenderskiego podatku dochodowego. Pozostając w tej formalnej strukturze, Spółka wykazuje cechy holdingu pasywnego. Nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wykonuje podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny. W opinii organu przedstawiona sytuacja faktyczna wyczerpuje przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p., zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Stanowisko organu podzielił sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki. W uzasadnieniu WSA wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 u.p.d.o.p. Przyznanie podatnikowi w stwierdzonej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Jak zauważył sąd, schemat, w jakim porusza się Spółka, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki, czy spółek państw członkowskich po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu, w oderwaniu od gospodarczej rzeczywistości. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych w rozumieniu przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania; uzasadniają to nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne przedstawione przez Spółkę, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika jest ściśle powiązane z grupą. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zauważając, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo, stwierdził, że zarzuty nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu sprawy. Spółka nie podważyła kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: struktury kapitałowej podatnika, warunków prowadzonej aktywności, systemu powiązań w grupie. Zdaniem sądu, jest to obraz sytuacji, w której istnieją obiektywne wątpliwości, czy podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności, czy są to należności będące efektem własnych, samodzielnych, gospodarczych przedsięwzięć podatnika, które następnie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania w grupie są tak daleko posunięte, że w pełni uzasadniają wątpliwości organu, czy podatnik jest samodzielnym decydentem w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych, czy też za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje, a podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: a. art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła, należy weryfikować, czy podatnik (udziałowiec otrzymujący dywidendę) jest - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą; b. art. 22c u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym - tj. wskazaniu, iż w analizowanej sprawie skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. może być sprzeczne w ujawnionych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145a § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), polegające na oddaleniu przez sąd skargi na odmowę organu, która zasługiwała na uwzględnienie sądu oraz niezobowiązaniu organu do wydania opinii o stosowaniu preferencji (tj. stosowaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) w związku z dywidendami wypłacanymi na rzecz Spółki i - tym samym - utrzymaniu w mocy odmowy wydanej przez organ z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu przez sąd skargi na odmowę organu, która zasługiwała na uwzględnienie sądu i tym samym utrzymaniu w mocy odmowy organu wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiało się m.in.: - naruszeniem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: "o.p."), poprzez niezastosowanie w sprawie oraz - naruszeniem art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie odmiennego stanowiska niż prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA; zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentruje się na zweryfikowaniu zaistnieniu przesłanek wymienionych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy Spółka jest rzeczywistym właścicielem należności. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach: z dnia 27 sierpnia 2025 r., sygn. II FSK 30-32/23; z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 28-29/23, w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego. W myśl art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio, 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. W kolejnych punktach art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowano zatem samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o "istnieniu uzasadnionych wątpliwości" co do rzeczywistego właściciela należności, to tym samym art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego uzależnionej od "istnienia" rzeczywistego właściciela należności. Nie można więc zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro zatem na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik rzeczywiście jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy materialnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym. Podobnie – do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wystarczające jest wykazanie "istnienia uzasadnionego przypuszczenia", że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych (art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Nieuzasadnione okazało się również twierdzenie strony, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Trafnie wskazywał sąd pierwszej instancji, że konieczne jest porównanie brzmienia art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w szerszym kontekście, niż czyni to Spółka. Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p, w brzmieniu właściwym dla sprawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. - nowelizacja od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) - art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. miał inne brzmienie. Wskazywał, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Jakkolwiek skład orzekający zgadza się ze skarżącą, że uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi źródła prawa, to jednak stanowi cenne źródło wskazówek interpretacyjnych pożądanych podczas dokonywania wykładni np. celowościowej. W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od dnia 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 Dyrektywy 2003/49/UE i stwierdzono, że "( ... ) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem". Kontynuując wywód, należy zauważyć, że po myśli art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Na tle powyższego dodać trzeba, na co zwrócił uwagę też WSA w Lublinie, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz.1550) i była nowelizowana od dnia 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od dnia 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność określenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej kontekst brzmienia przepisów art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., jak i historię i cele ich nowelizacji, jednoznacznie trzeba wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Prawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę, przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z tego też względu ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Po analizie przesłanki uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela odsetek i dywidendy z art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c. Spółka negowała pogląd sądu co do wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem wspomnianej regulacji. W opinii skarżącej korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych przez P. na rzecz Spółki nie jest: sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów dotyczących zwolnienia z poboru podatku u źródła przy wypłacanych dywidendach oraz nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W myśl art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2). W aktualnym brzmieniu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki w nim zawarte mają charakter samodzielny, a spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienia podatkowe, których w analizowanej sprawie oczekuje Spółka. Odmiennie natomiast było w poprzednim stanie prawnym. Do końca 2018 r. (do nowelizacji od dnia 1 stycznia 2019 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) art. 22c stanowił bowiem, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1). Ówcześnie ustawa wymagała zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. w sposób kumulatywny, aby w efekcie były wyłączone zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4. Skład orzekający aprobuje stanowisko sądu, że organ w uprawniony sposób uznał istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 u.p.d.o.p. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Trafne okazały się zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji wnioski organu co do sztuczności konstrukcji, w której uczestniczy skarżąca, o czym przemawiają m.in. następujące okoliczności: korzystanie przez spółki z "wirtualnego biura" – siedziby spółek mieszczą się pod tym samym adresem, brak tytułu prawnego do lokali; rodzaj działalności obydwu podmiotów: holdingi finansowe, działalność spółek uczestniczących; brak zatrudnienia pracowników; powiązania personalne – jedynym członkiem zarządu Spółki jest C U.A., którego z kolei jedynym członkiem zarządu jest J. R. Jak celnie wskazywał organ, struktura, w której uczestniczy Spółka, ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiada minimalnego substratu majątkowo-osobowego, co potwierdzają złożone dokumenty oraz wyjaśnienia. Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 wykonuje działalność gospodarczą polegającą na posiadaniu udziałów w innych przedsiębiorstwach, zarządzaniu nimi, jak również finansowaniu takich przedsiębiorstw. Spółka jest częścią grupy kapitałowej, której podmiotem dominującym jest E z siedzibą w X. Spółka jest częścią grupy podatkowej, w której spółka C U.A. jest jednostką dominującą dla celów holenderskiego podatku dochodowego. Kapitał zakładowy spółki wynosi 400.000 EUR. Spółka nie posiada żadnych aktywów niefinansowych (posiada jedynie udziały w spółkach zależnych), co uzasadnia przypuszczenie, że skarżąca ma charakter holdingu pasywnego i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. W przedłożonych sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 przychody i koszty finansowe obejmują przychody i koszty z tytułu odsetek od pożyczek oraz różnice kursowe od pożyczek walutowych za bieżący okres sprawozdawczy oraz przychody z tytułu dywidend. W 2020 r. przychód z tego tytułu wyniósł 19.604.701 EUR. Okoliczności przedstawione przez organ na podstawie twierdzeń podatnika, uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jego postępowanie jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że Spółka w rzeczywistości mogła zostać utworzona dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów. Stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie Spółce warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń. Następstwem tego jest konstatacja, że skarżąca nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów. Wbrew przekonaniu Spółki, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z jednej strony z: analizy charakterystyki aktywności podatnika; jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś strony, z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowił by instrument służący do unikania opodatkowania. Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., jak też art. 22c u.p.d.o.p., należało uznać za niezasadne. W tym miejscu należy zauważyć, że - biorąc pod uwagę treść ww. zarzutów i ich uzasadnienia - Spółka w istocie rzeczy toczyła z organem spór o prawo; wyrazem tego jest również konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, która w kontekście naruszeń materialnoprawnych opiera się na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego. Słusznie już zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że mimo tego, w rozwinięciu szczególnie pierwszego ze wspomnianych zarzutów, strona skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne. Spółka podnosi bowiem, że nawet gdyby po stronie organu istniał obowiązek weryfikowania kwestii posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela należności (dywidend) oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, to jakkolwiek strona nie zgadza się z takim stanowiskiem, to nie uznaje za prawidłowe ustaleń stanu faktycznego, w sytuacji gdy, w przypadku wątpliwości, organ nie wezwał skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego. Jak również podnosiła strona skarżąca, organ nie uwzględnił złożonych oświadczeń oraz powołał się na dodatkowo zgromadzony materiał, uzyskany z ogólnodostępnych źródeł informacji. Skład orzekający stoi na stanowisku, że negowanie podjętych przez organ ustaleń co do okoliczności budzących uzasadnione wątpliwości, że Spółka jest albo nie jest rzeczywistym właścicielem, nie mieści się w granicach sformułowanego zarzutu materialnoprawnego i przez to nie może podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie wypada zwrócić uwagę skarżącej, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy materialnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Dyrektor KIS miał za zadanie jedynie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2-4 w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. Z tego też względu uwagi nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy zawisłej przed NSA. Odnosząc się do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145a § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., jak również stawianego odrębnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mają one charakter jedynie wynikowy. Skoro zatem skład orzekający stwierdził, że wyrok sądu pierwszej instancji, oceniany w kontekście stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, odpowiada prawu, to czyni to powyższe zarzuty procesowe oczywiście bezzasadnymi. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.