II FSK 419/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 278/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 278/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 6 lutego 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd uznał za prawnie nieskuteczne powołanie się przez skarżącego na brak możliwości faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, gdyż skarżący podpisywał dokumenty finansowe Stowarzyszenia, w tym bilans oraz rachunek zysków i strat, a zgodnie ze statutem Stowarzyszenia każdy członek zarządu był uprawniony do reprezentowania Stowarzyszenia, mógł więc samodzielnie zgłosić wniosek o ogłoszenie jego upadłości. Skarżący nie wskazał również mienia Stowarzyszenia, z którego możliwa byłaby egzekucja, ponieważ wskazany przez skarżącego stroje sportowe i sprzęt sportowy stanowiły używane piłki nabywane i przekazywane klubowi piłkarskiemu przez rodziców występujących w nim zawodników, toteż niezależnie od wątpliwości co do prawa własności tych rzeczy, nie mają one wartości ekonomicznej; z kolei karty zawodnicze nie były w posiadaniu Stowarzyszenia, co wynika z protokołu o jego stanie majątkowym. Ponadto stroną przeprowadzonego postępowania nie mogło być Stowarzyszenie, ponieważ rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie poszerza krąg podmiotów odpowiedzialnych podatkowo. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 107 § 1 oraz art. 123 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez brak stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji w wyniku bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż Stowarzyszenie nie jest stroną postępowania, podczas gdy wyłącznie Stowarzyszenie jest podatnikiem, to jest zobowiązanym, zaś skarżący odpowiada za zobowiązania Stowarzyszenia jako osoba trzecia, ekonomicznie powiązana z podatnikiem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116a § 1-4, art. 116 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organem podatkowym, iż skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Klubu, w tym nieprawidłowe uznanie, że: a) skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu, pomimo, że skarżący był w okresie całego 2011 r. i później stale, systematycznie i podstępnie wprowadzany w błąd przez Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "J." [...] oraz M. M., co do stanu finansowego Klubu i wypłacalności, b) skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu przed datą 29 lipca 2011 r., którą organ podatkowy uznał za datę powstania stanu niewypłacalności Klubu, c) skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu, pomimo faktu, że skarżący podnosił, iż Klub posiada majątek w postaci piłek, strojów sportowych, kart zawodniczych i wierzytelności między innymi w stosunku do innych klubów piłkarskich, a organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z wymienionego majątku z góry uznał, że zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu z tego majątku jest niemożliwe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji pomimo: a) nierozstrzygnięcia przez organ podatkowy wątpliwości skarżącego w zakresie rozliczenia pożyczki w kwocie 60.000 zł, udzielonej w 2011 r. przez Burmistrza Miasta I. na rzecz Klubu, która to pożyczka miała zostać przeznaczona przez Prezesa Klubu oraz M. M. na spłatę zobowiązań podatkowych Klubu, o czym skarżący był podstępnie zapewniany, b) nierozstrzygnięcia przez organ podatkowy wątpliwości skarżącego, czy postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przeciwko Klubowi z tytułu zaległości podatkowych obejmowało między innymi zajęcie wierzytelności w stosunku do innych klubów piłkarskich, między innymi C., M. i L., z tytułu sprzedaży/transferów piłkarzy w latach 2010-2012, co w ocenie skarżącego mogłoby zaspokoić wszystkie zobowiązania podatkowe Klubu, c) uznanie przez organ podatkowy z naruszeniem zasady praworządności, że sprawa udzielenia, celu, na jaki została udzielona oraz rozliczenia i umorzenia pożyczki w wysokości 60.000 zł, udzielonej w latach 2010-2011 przez Burmistrza Miasta, nie wpływa w żaden sposób na zakres odpowiedzialności skarżącego, gdy w rzeczywistości skarżący był zapewniany, że wyżej wymieniona pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych Klubu, co w ocenie skarżącego skutkuje brakiem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Klubu, d) dokonaniu przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego w sposób subiektywny, wyłącznie na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady praworządności; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji w związku z nieuzasadnionym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący oraz kompletny, pomimo: a) odmowy przesłuchania świadka L.J. na okoliczność: (1) zapewniania skarżącego w roku 2011 przez K. P. oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Klubu i jego wypłacalności, (2) braku dostępu w roku 2011 do dokumentacji finansowej Klubu, (3) braku zwoływania w 2011 r., posiedzeń zarządu Klubu, (4) udzielenia i przeznaczenia pożyczki w wysokości 60.000 zł udzielonej w 2011 r. przez Burmistrza Miasta na rzecz Klubu, (5) istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, b) odmowy przesłuchania świadka J. S. na okoliczność: (1) stanu finansowego Klubu w latach 2010-2012, (2) istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, c) odmowy przesłuchania skarżącego na okoliczność: (1) zapewniania go w roku 2011 przez K. P. oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Klubu i jego wypłacalności, (2) braku dostępu w roku 2011 do dokumentacji finansowej Klubu, (3) braku zwoływania w 2011 r., posiedzeń zarządu Klubu, (4) udzielenia i przeznaczenia pożyczki w wysokości 60.000 zł udzielonej w 2011 r. przez Burmistrza Miasta na rzecz Klubu, (5) istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, d) odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentacji postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w latach 2011-2016 przeciwko Klubowi, na okoliczność zbadania, czy wyżej wymienione postępowanie obejmowało zajęcie wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich, między innymi C., M. i L., z tytułu sprzedaży/transferów piłkarzy w latach 2010-2012, e) odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wyjaśnień od Klubu w zakresie udzielenia informacji: (1) czy Klub w okresie od 1 stycznia 2010 do 31 grudnia 2012 r. sprzedawał/transferował zawodników do innych klubów piłkarskich, (2) jacy to byli zawodnicy, (3) w jakich cenach dokonywane były poszczególne transakcje sprzedaży/transferów zawodników piłkarskich w wyżej wymienionym okresie, (4) czy Klub uzyskał zapłatę za wszystkie transakcje i w jakiej wysokości, (5) czy były transakcje sprzedaży/transferów zawodników piłkarskich w latach 2010-2012, za które Klub nie otrzymał zapłaty, f) odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wyjaśnień Burmistrza Miasta w zakresie udzielenia informacji: (1) czy w latach 2010-2012 Burmistrz Miasta udzielał pożyczki w wysokości 60.000 zł na rzecz Klubu, (2) na co miała być przeznaczona wyżej wymieniona pożyczka, (3) kto podpisał wyżej wymienioną pożyczkę ze strony Klubu, (4) czy pożyczka została zwrócona, czy umorzona, (5) jeśli została umorzona – co było podstawą umorzenia wyżej wymienionej pożyczki. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zagadnienie odpowiedzialności skarżącego za powstałe w 2011 r. zaległości podatkowe Stowarzyszenia było już przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej. Prawomocnym wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. (I SA/Ol 195/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2011 r. Sąd nie podzielił zarzutu, że skarżący nie miał możliwości pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia oraz że wskazał mienie Stowarzyszenia, z którego egzekucji była możliwa, a także, że nie wystąpiła uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności przesłanka braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Ze względu na przymiot prawomocności powyższy wyrok na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i Sąd, który go wydał, ale także inne sądy i organy państwowe, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej, merytorycznie tożsame z przedmiotem wcześniejszego, prawomocnego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, należy uznać za procesowo bezskuteczne; są one jednak także chybione merytorycznie. Oczywiście błędny jest bowiem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 107 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej przez brak stwierdzenia nieważności decyzji w wyniku uznania, iż Stowarzyszenie nie jest stroną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, nie jest bowiem istnienie i wysokość zaległości podatkowej oraz obowiązków akcesoryjnych, ale poszerzenie grona podmiotów odpowiedzialnych o osoby sprawujące zarząd osobą prawną, w tym stowarzyszeniem. Odpowiedzialność wymienionych podmiotów ma zawsze charakter solidarny z podatnikiem (art. 107 § 1 i art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej), a więc wszelkie okoliczności, powodujące pomniejszenie odpowiedzialności podatnika – na przykład zapłata zaległości podatkowej lub jej części, a także skorygowanie wysokości zaległości – ma skutek zarówno do podatnika, jak i do osób odpowiadających z nim solidarnie. Ewentualny spór o wysokość zaległości winien więc toczyć sam podatnik, jakkolwiek jego rezultat ma wpływ również na zakres odpowiedzialności członków zarządu podatnika jako osób trzecich w rozumieniu przepisów rozdziału piętnastego działu trzeciego Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia bez udziału tego Stowarzyszenia nie naruszało więc ani art. 107 § 1, ani art. 123 Ordynacji podatkowej, decyzja nie była nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116a § 1-4, art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia decyzji z uwagi na przyjęcie, iż skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Prawidłowo bowiem uznano, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. O braku jego winy nie świadczy, a nawet nie może świadczyć, okoliczność, że był "systematycznie i podstępnie" wprowadzany w błąd przez prezesa i innego członka zarządu Stowarzyszenia co do stanu finansowego i wypłacalności tego Stowarzyszenia, gdyż podstawowym obowiązkiem osoby współzarządzającej osobą prawną, w tym stowarzyszeniem, jest posiadanie orientacji w sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu, a zwłaszcza wiedzy o zaspokajaniu przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem członek zarządu osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, obowiązkowi temu sprostać nie potrafi, również z racji przeszkód czynionych przez innych członków zarządu, winien niezwłocznie złożyć dymisję, albo samodzielnie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości współzarządzanego podmiotu. Jeżeli tego nie czyni, ryzykuje odpowiedzialnością za mogące powstać zaległości osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, zwłaszcza o charakterze publicznoprawnym. Data uznana za właściwą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia wynika wprost z dat niezrealizowania obowiązków Stowarzyszenia jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, toteż jej prawidłowość nie budzi wątpliwości. Odpowiedzialność członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie jest przy tym uzależniona od zaistnienia sytuacji uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tego stowarzyszenia, ale od nieuregulowania jego zaległości podatkowych oraz nieposiadania majątku, z którego egzekucja tych zaległości byłaby możliwa. Majątek w postaci używanych piłek i strojów sportowych ze względu na jego iluzoryczną wartość zbywczą nie może być uznany za mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Z kolei okoliczności posiadania prze Stowarzyszenie kart zawodniczych oraz wierzytelności za transfery zawodników, które mogłyby podlegać zajęciu i z których egzekucja byłaby możliwa, nie wykazano. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd wadliwości poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach faktycznych. Przywoływane przez skarżącego okoliczności, których ustalenia się domagał, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności obojętny jest sposób rozdysponowania przez Stowarzyszenie otrzymanej od Gminy pożyczki, skoro suma ta aktualnie nie stanowi majątku Stowarzyszenia i nie może posłużyć do spłaty obciążających go zaległości. Ewentualna nieracjonalność jej wykorzystania obciąża cały zarząd Stowarzyszenia, a więc także skarżącego, niezależnie od przyjętego lub faktycznie istniejącego podziału kompetencji w sprawowaniu zarządu oraz charakteru wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu. Zajęcie w toku postępowania egzekucyjnego wierzytelności Stowarzyszenia w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży/transferów piłkarzy byłoby możliwe tylko w przypadku rzeczywistego posiadania takich wierzytelności przez Stowarzyszenie, a tego – mimo wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej ciężaru dowodu - skarżący nie wykazał. Wreszcie, problemem w sprawie nie było dokonanie przez organy podatkowe niekorzystnej dla skarżącego oceny materiału dowodowego, ale brak dowodów potwierdzających prezentowane przez niego stanowisko. Z powyższym koresponduje także niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego uzasadniona była bowiem odmowa przesłuchania wskazanych przez niego świadków, a to ze względu na nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy postawionych tez dowodowych. Nie ma znaczenia pogląd świadków o stabilności sytuacji finansowej Stowarzyszenia i jego wypłacalności, skoro Stowarzyszenie w rzeczywistości swoich zobowiązań publicznoprawnych nie realizowało. Nie ma znaczenia brak dostępu skarżącego do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia, względnie tolerowanie faktu niezwoływania posiedzeń zarządu przez jego prezesa, skoro obowiązkiem skarżącego było uzyskanie takiego dostępu i posiadanie wiedzy o sytuacji współzarządzanego przez niego Stowarzyszenia, z możliwością złożenia dymisji w sytuacji niemożności wyegzekwowania wymienionych uprawnień, wynikających z samego członkostwa w zarządzie. Ze względów już omówionych nie ma znaczenia przeznaczenie udzielonej Stowarzyszeniu pożyczki, a także ewentualne istnienie w przeszłości wierzytelności z tytułu sprzedaży/transferu zawodników, skoro nie wpływa to na możliwość zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Niezrozumiałe są zastrzeżenia skarżącego co do odmowy przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, skoro jako strona postępowania mógł wyczerpująco przedstawić swoje racje i wspierające je argumenty. Należy przy tym zauważyć, że przewidziany w art. 199 Ordynacji podatkowej środek dowodowy w postaci przesłuchania strony ma charakter uzupełniający i fakultatywny, a wskazane przez skarżącego tezy, których wykazaniu miał posłużyć, stanowią powielenie tez wniosków o przesłuchanie świadków, nieuwzględnionych z uwagi na ich nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy. Istnieniu wierzytelności Stowarzyszenia z tytułu transferu zawodników zaprzeczyli członkowie zarządu Stowarzyszenia, wierzytelności takich nie stwierdzono także w toku prowadzonego przeciwko Stowarzyszeniu postępowania egzekucyjnego ani nie wykazano w protokole o stanie majątkowym Stowarzyszenia, toteż przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt postępowania egzekucyjnego mijało się z celem. Wyjaśnień w imieniu Stowarzyszenia udzielał jego aktualny zarząd, niezrozumiałe jest więc twierdzenie o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci wyjaśnień Stowarzyszenia. – niezależnie już od tego, że ponownie przedmiotem zainteresowania skarżącego są zaszłości z lat 2011-2012, a nie okoliczności istotne dla ustalenia bieżącej sytuacji, a zwłaszcza majątku Stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa; powyższa uwaga odnosi się także do wniosku o uzyskanie wyjaśnień od Burmistrza Miasta. Wypada też dodać, że nietrafne jest powiązanie omówionych zarzutów z podstawą kasacyjną w postaci art. 229 Ordynacji podatkowej, który to przepis upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, natomiast nie odnosi się do prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.