II FSK 416/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 644/23 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.17.2022.22.U71.AL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5952 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 644/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. spółka z o.o. w K. (dalej zwana: podatnik, spółka) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 czerwca 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.17.2022.22.U71.AL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. Z ustaleń objętych tym wyrokiem wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził zawyżenie przez spółkę wartości środka trwałego (linii do produkcji [...]), a w konsekwencji ujętych w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Organ ustalił, że wartość początkową środka trwałego spółka przyjęła na podstawie ceny sprzedaży linii produkcyjnej ujawnionej na umowie zawartej między sprzedającą M. (pośrednik) a skarżącą. Wcześniej ww. pośrednik nabył linię produkcyjną od włoskiego producenta - A S.P.A. za znacznie niższą cenę. Organ I instancji stwierdził, że umowa między M. a skarżącą nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż faktycznie sprzedaż miała miejsce między firmą A S.P.A. a skarżącą. Udział M. P. jako pośrednika był pozorny i miał na celu wyłącznie zawyżenie wartości środka trwałego, a w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych i ostatecznie kosztów spółki. W efekcie organ przyjął do wartości początkowej cenę zapłaconą na rzecz A S.P.A. powiększoną o nakłady związane z zakupem. W następstwie odwołania te ustalenia i ocenę podzielił organ II instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił wydaną w tej sprawie decyzję ostateczną (wyrok z 5 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Łd 290/18). W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji między M. P. a spółką. Pozorność może polegać na dokonaniu czynności prawnej, która za zgodą drugiego strony nie ma wywołać żadnych skutków prawnych, albo na dokonaniu czynności prawnej (czynności symulowanej), która ma wywołać skutki prawne właściwe dla innej czynności prawnej (tj. czynności dysymulowanej). W tej sprawie organ przyjął, że umowa dostawy była w istocie pozorna a tym samym nieważna bo niewywołująca skutków prawnopodatkowych, gdyż strony dokonując czynności symulowanej nie zamierzały osiągnąć żadnych skutków prawnych. Skoro tak, to nie wiadomo dlaczego organ nie zakwestionował uiszczonej przez skarżącą na rzecz M. P. ceny zakupu maszyny. To zaś oznacza, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała jednak pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie. Poddaje to w wątpliwość ocenę transakcji jako pozornej i świadczy o sprzeczności logicznej w jaką popadł organ odwoławczy. Dodatkowo Sąd I instancji uznał za celowe przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P. oraz R. P., ojca i zarazem doradcy podatkowego świadczącego usługi na rzecz skarżącej, na okoliczność przetargu, który doprowadził do skorzystania przez spółkę z usług M. P. (córki). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, podzielił stanowisko Sądu I instancji (wyrok z 30 marca 2021 r. sygn. II FSK 3008/18). Sąd II instancji dodatkowo zwrócił uwagę, że organ nie ustalił i nie wypowiedział się co do kwestii rzetelności spornych faktur kosztowych w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym. Dlatego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ powinien zbadać, czy występują przesłanki do uznania poszczególnych czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, bądź też czy faktury te są nierzetelne, jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanek dotychczas nieujawnionych. Do organu podatkowego należy bowiem wykazanie cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie rzeczywistego zamiaru stron danej czynności, a także wykazanie istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Jeżeli żadna z tych okoliczności nie wystąpi, brak będzie podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. Załatwiając sprawę ponownie organ związany ceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania stosownie do art. 153 p.p.s.a. uzupełnił postępowanie dowodowe i stwierdził, że zakwestionowane faktury dot. zakupu środka trwałego wystawione przez M. były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogły być uwzględnione przy rozliczaniu kosztów spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych; nie spełniały kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając skargę na wydaną w ww. sprawie decyzję ostateczną Sąd I instancji również wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, a mianowicie własny wyrok z 5 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Łd 290/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3008/18, przytaczając obszernie fragmenty z ich uzasadnienia. W konkluzji stwierdził, że organ odwoławczy w swojej decyzji zignorował pierwszą część zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten precyzyjnie wskazał bowiem, że organ podatkowy powinien swe rozważania rozpocząć od rozróżnienia sztucznej czynności prawnej od czynności pozornej oraz od zbadania, czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Jeżeli brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na kwestionowaną transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. należało rozważyć możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., szczególnie, że przed 15 lipca 2016 r. brak było podstaw prawnych do kwestionowania przez organ skutków podatkowych wynikających z czynności uznawanych za sztuczne. Dopiero gdyby organ ustalił, że w sprawie występują przesłanki do kontynuowania postępowania dowodowego, może przejść do wykonania drugiej grupy zaleceń, tj. wykazania cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenia rzeczywistego zamiaru stron czynności, a także wykazania istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji, organ wydając swoją decyzję wykonał ww. zalecenia w sposób nieprawidłowy. Nie ustalił bowiem rzeczywistego zamiaru stron czynności oraz nie wykazał, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy). Wskutek tych uchybień, zdaniem Sądu I instancji, organ naruszył art. 153 p.p.s.a., a także przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zasady zaufania polegało na tym, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ w sposób świadomy wprowadził w błąd co do jego podstawy prawnej. Mianowicie bez wskazywania przepisów art. 199a § 2 O.p. i art. 83 § 1 k.c. dążył do osiągnięcia tożsamego co wcześniej skutku "pozorności", używając jedynie innego nazewnictwa, tj. nierzetelności. Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że organ II instancji zignorował ocenę prawną i wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.03.2021 r. sygn. II FSK 3008/18, tj. nie odniósł się w decyzji do tego, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do sztucznych albo pozornych czynności prawnych, a także nie uzupełnił postępowania dowodowego w sposób pozwalający na ocenę rzetelności spornych transakcji, przez co nie wykonał zaleceń Sądu; tymczasem według kasatora organ odwoławczy w swojej decyzji uznał, że nie miały miejsca czynności pozorne, a dokumenty poświadczające podważane koszty uzyskania przychodów (faktury) okazały się nierzetelne, tj. nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, co znalazło oparcie w materiale dowodowym, w tym uzupełnionym zgodnie z zaleceniami NSA, co Sąd I instancji ocenił nieprawidłowo i w efekcie niesłusznie uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, przy jednoczesnym wyrażeniu negatywnej oceny stanowiska organu co do nierzetelności spornych transakcji, w sposób nie wskazujący dlaczego stanowisko organu jest błędne i co powinien uczynić w zagadnieniu rozpatrywanym; jednocześnie powyższa ocena Sądu jest sprzeczna z wyrażonym stanowiskiem w zakresie niewykonania zaleceń wyroku NSA z 30.03.2018 r. sygn. II FSK 3008/18, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji bez pełnej oceny, a co najmniej bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego stanowisko organu jest niezasadne; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył powyższe normy, bez wyjaśnienia w uzasadnieniu w jaki sposób doszło do tego naruszenia, za wyjątkiem uzasadnienia naruszania art. 121 § 1 O.p., którego nie dopuścił się organ podatkowy, gdyż w decyzji uznał, że nie doszło do zdarzeń gospodarczych, jak sporne faktury stanowią, nie wskazując na pozorność transakcji które dokumentują, ale szczegółowo argumentując co do okoliczności faktycznych i przepisów prawa materialnego, to jest m. in. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wnioskując zasadnie na gruncie zasady swobodnej oceny dowodów, iż sporne transakcje są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy odpisów amortyzacyjnych; organ nie stwierdził więc pozorności, a nierzetelność, zaś wadliwa ocena WSA doprowadziła do uchylenia decyzji. W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki przedstawił obszerną argumentację popierającą rozstrzygnięcie Sądu I instancji, w szczególności co do konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej i zaleceniami Sądu. W efekcie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Sprawa niniejsza, dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2021 r. sygn. II FSK 3008/18. To oznacza, stosownie do art. 153 p.p.s.a., że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (ta ostatnia okoliczność nie wystąpiła w tej sprawie). Wiążący charakter wskazań i wykładni przepisów prawa oznacza, że skutki wydanego wyroku wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, a także na postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy mając na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wcześniej popełnionych wadliwości (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2026 r. sygn. III OSK 744/24). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 30 marca 2021 r. sygn. II FSK 3008/18 stwierdził, że w realiach tej sprawy, w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji, odróżnić należy sztuczność czynności prawnej od pozorności. W sprawie dot. 2013 roku nie mogła znajdować zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż obowiązuje ona od 15 lipca 2016 r. O sztuczności nie może być zatem mowy, a ogólnej klauzuli abuzywnej nie może zastąpić art. 199a § 2 O.p. Przepis ten odwołuje się do pozorności czynności prawnych uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Pierwsza z dwóch form pozorności tam wskazanych zachodzi, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru oraz nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych. Z kolei druga, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Istnieje więc konieczność rozróżnienia sztucznej czynności prawnej, od tejże drugiej postaci czynności pozornej. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2021 r. stwierdził, że brak było podstaw do kwestionowania skutków podatkowych zakwestionowanych czynności jako sztucznych. Natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy należało w pierwszej kolejności ocenić sporne czynności pod kątem drugiej postaci pozorności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Jeżeli ta postać pozorności nie wystąpiła, to dalsze postępowanie stanie się bezprzedmiotowe. Z kolei w przeciwnym wypadku obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ewentualnego wykazania, że występują przesłanki do uznania poszczególnych czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c., bądź też pod kątem nierzetelności tych faktur, jeżeli występują ku temu przesłanki nieujawnione dotychczas przez organ, a pozostające w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego /aspekt przedmiotowy/ lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury /aspekt podmiotowy/). Załatwiając sprawę organ dokonał nie tylko ponownej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, ale zebrał i ocenił poszerzony materiał dowodowy, w tym z zeznań świadków i strony. Cały ten materiał ocenił łącznie z wcześniej zebranymi dowodami oraz dowodami przedłożonymi w trakcie toczącego się postępowania. Stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji (strony 29-49). Stwierdził także nierzetelność kwestionowanej faktury w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. argumentując w szczególności, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana pomiędzy podmiotami tam ujawnionymi, a nadto nierzetelna jest wartość transakcji podana na fakturze. Przyjął organ, że nabycie linii do produkcji [...] nastąpiło przez skarżącą bezpośrednio od włoskiego producenta A S.P.A. za cenę, jaką ten producent ustalił z M. Sąd I instancji nie poddał jednak ocenie tego stanowiska organu ani w aspekcie ustaleń faktycznych ani racji prawnych, co czyni trafnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie Sąd I instancji powielił wyrażoną w wyroku NSA z 30 marca 2021 r. sygn. II FSK 3008/18 ocenę działań organu odwoławczego, w tym odnośnie terminologicznego zastąpienia "czynności pozornej" czynnością "udokumentowaną nierzetelną fakturą". Ówczesna ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego miała jednak miejsce w innej sytuacji procesowej, tj. przed uzupełnieniem materiału dowodowego przez organ i przed jego ponowną, zmodyfikowaną oceną. Pozwalał na to ww. prawomocny wyrok NSA, w którym Sąd ten dopuścił możliwość wykazania przez organ nierzetelności faktur w aspekcie podmiotowym oraz przedmiotowym, o ile wystąpią ku temu przesłanki uzasadniające uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. pkt 5 in fine wyroku NSA z 30 marca 2021 r.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał więc, że uzupełniony materiał dowodowy może doprowadzić do poczynienia nowych ustaleń, w nowym kierunku (nierzetelności faktur) i wyprowadzenia innych niż dotychczas wniosków, do których nie było dostatecznych podstaw w dniu rozpoznawania wcześniejszej skargi kasacyjnej (zakończonej wyrokiem z 30 marca 2021 r.). W konsekwencji, skoro organ uzupełnił materiał dowodowy, poczynił kolejne ustalenia, przedstawił nowe argumenty, to rzeczą Sądu I instancji było zbadać te ustalenia, dowody, argumenty i wnioski, poddać ocenie i przedstawić ją w uzasadnieniu wydanego wyroku. Tymczasem Sąd I instancji w ogóle się do tego nie odniósł a nawet nie odnotował tychże dodatkowych ustaleń, ani nie wypowiedział się co do oceny ich wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazane wyżej braki w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji powodują, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Z tej przyczyny przedwczesna jest próba oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności wywodów zawartych w spornym wyroku odnośnie pozorności kwestionowanej czynności prawnej, skoro Sąd I instancji nie zbadał i nie ocenił zasadniczej zdaniem organu kwestii, tj. czy słusznie organ ten uznał, że spółka odliczyła koszty uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) w oparciu o nierzetelne dowody (faktura). Innymi słowy, Sąd I instancji w istocie poprzestał na spostrzeżeniu, że organ nadal próbuje osiągnąć dotychczasowy cel, tj. wykazać pozorność transakcji posługując się jedynie zmienioną terminologią, podczas gdy – uwzględniając zalecenia NSA zawarte we wcześniejszym wyroku – organ skorzystał z innej jeszcze możliwości, tj. wykazania nierzetelności spornych faktur w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czego Sąd I instancji nie dostrzegł, nie zbadał i nie ocenił. W tym stanie rzeczy, uznając za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, tj. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten powinien uwzględnić argumentację wyżej przedstawioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, którego wysokość zmiarkowano do ½ na podstawie art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).