II FSK 414/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 978/07 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 978/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), oddalił skargę E. M. - dalej jako Skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 E. M. zadeklarowała dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku w wysokości 23.220,27 zł, a sam podatek przed dokonaniem odliczeń w wysokości 3881,72 zł. Od tak obliczonego podatku zadeklarowała odliczenie wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1862,02 zł, oraz z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych, zgodnie z dołączoną do zeznania rocznego informacją PIT-D w wysokości 3535,07 zł. Ostatecznie skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 2019,30 zł wnioskując o przekazanie jej na swój rachunek bankowy. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2007 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 2.020,00 zł. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie wskazał, iż podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele budowlane określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prawo do odliczeń wydatków na przebudowę strychu na cele mieszkalne objęte było dużą ulgą budowlaną a przysługiwało podatnikom, którzy nabyli do niej prawo w latach 1997-2001. Ulga ta została wykreślona z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2002 r. Przepis ten nie może mieć zastosowania wobec skarżącej, bowiem inwestycja polegająca na przebudowie została rozpoczęta w 2003 r. Ponadto organ wskazał, iż skarżąca nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, bowiem w tej sprawie toczy się postępowanie przed sądem powszechnym. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zarzuciła brak właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Skarżąca stwierdziła dalej, że wbrew stanowisku organu l instancji przysługiwał jej tytuł prawny do lokalu i spełniała przesłanki do kontynuacji "dużej ulgi budowlanej", obowiązującej do końca 2001 r. utrzymując zarazem, że cele na jakie przeznaczyła odliczone wydatki winny być uznane za remont także w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu wskazał, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie podlegały odliczeniu na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, w jakim przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2001 r. ponieważ wydatki na przebudowę zostały przez nią poniesione w 2003 r., kiedy to cała inwestycja została rozpoczęta. Organ nie znalazł również podstaw do przyznania skarżącej prawa do dokonania odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na inwestycję, przewidzianego w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis został dodany na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 póz. 1509), ponieważ skarżąca niedokonała takich odliczeń w 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca już w 2003 r. dysponowała tytułem prawnym do lokalu, gdyż za taki można uznać uchwałę Wspólnoty Mieszkaniowej wyrażającą zgodę na sprzedaż lokalu po dokonaniu adaptacji. Jednakże skarżącej nie przysługiwało prawo do ulgi wymienionej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, bowiem lokal nie miał charakteru mieszkalnego. Ulga ta dotyczyła natomiast remontu i modernizacji zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, organ odwoławczy odwołał się do swojej decyzji umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Podniosła w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, póz. 1509) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 z późn. zm.). Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako Op., a także art. 17 § 1 ostatnio wymienionej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi zawierając w uzasadnieniu argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalając skargę podkreślił, że wydatki poniesione przez skarżącą muszą być poniesione nie tylko na własne potrzeby mieszkaniowe i być przeznaczone na remont i modernizację budynku czy lokalu, ale budynek ten, czy lokal musi mieć charakter mieszkalny. Nie może być wątpliwości, iż lokal, co do którego skarżąca czyniła nakłady takiego charakteru nie miał, bowiem był to strych, który dopiero miał być przystosowany do celów mieszkalnych. Zdaniem Sądu I instancji również pracom wykonywanym przez skarżącą celem przystosowania strychu dla celów mieszkalnych nie można przypisać cech remontu czy też modernizacji lokalu mieszkalnego. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu, że skarżąca kontynuuje wydatki w ramach dużej ulgi budowlanej wyjaśnił, iż niezależnie od tego czy K. M. nabyła prawo do odliczeń z tytułu dużej ulgi budowlanej (organ powyższej okoliczności nie ustalał) skarżąca nie może korzystać z tych odliczeń jako nabywca prawa do adaptacji strychu. Zgodnie z art. 27a ust 1 pkt. 1 lit. f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. podatek dochodowy od osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie w ust. 2-17 tegoż artykułu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. W art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne umożliwiono podatnikom kontynuowanie korzystania z przysługujących im ulg, w latach 2002-2004 na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 4 ust. 3 w/w ustawy wynika, że przewiduje on ochronę, kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) nie zaś z tytułu przeniesienia uprawnień (wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r. Sygn. akt II FSK 71/05. Lex nr 193894). Z momentem wejścia w życie w/w ustawy, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r. nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, iż w latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli w 2001 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli (wyrok NSA z dnia 7.03.2006 roku II FSK 438/05). Tak więc nie jest możliwa zmiana w zakresie podmiotu uprawnionego do ulgi w 2003 r., a tym samym nabycie praw wynikających z dużej ulgi budowlanej przez skarżącą. Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżącej nie przysługiwało w 2004 r. prawo do odliczeń z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący właściwości organu podatkowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 skarżąca wskazała adres zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego, za który składała to zeznanie (rubryka C-1), R. ul. S. [...]. Taki adres podała w załączniku PIT- D (rubryka A-1). W dniu 1 marca 2004 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, gdzie podała "adres miejsca zameldowania" (rubryka B-4) R. ul. S. [...], natomiast nie wypełniła rubryki "adres miejsca zamieszkania (rubryka B-5). Dopiero w dokumencie NIP-3 złożonym 3 stycznia 2007 r. skarżąca podała "adres miejsca zamieszkania" (rubryka B-4) S. ul. Z. [...]. W rubryce B-5 E. M. podała (miejsce zameldowania) R. ul. S. [...]. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu I instancji, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów i izb skarbowych z 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 237 poz. 2002 ze zm) właściwym w tej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczynając postępowanie 6 grudnia 2006 r., a następnie jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Mylne przekonanie skarżącej co do tej okoliczności nie ma znaczenia, bowiem wypełniając wskazane wyżej dokumenty miała prawo wskazać dwa adresy: zameldowania i zamieszkania. Zdaniem Sądu I instancji organy nie naruszyły również art. 210 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Op., bowiem dopuściły i zebrały materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny i analizy w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też stopniu organy podatkowe uzasadniły swoje decyzje i zdaniem Sądu nie naruszyły tym w/w przepisów postępowania. Skargą kasacyjną E. M. zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Skarżąca wniosła nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed sądem I instancji i kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych ewentualnie, z ostrożności procesowej na wypadek oddalenia niniejszej skargi, wniosła o odstąpienie w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania niniejszego postępowania kasacyjnego biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej skarżącej. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa.) - art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że nie zachodzą okoliczności i warunki przemawiające za pełną możliwością jego zastosowania, bowiem jeżeli tylko przytoczone w powołanym przepisie warunki zostaną spełnione łącznie podatnikowi przysługuje pełne i niczym nie obwarowane prawo do odliczeń od podatku na zasadach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 powołanej ustawy, - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegające na przyjęciu, że uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym pozwalające na dokonywanie skutecznego prawnie przeniesienia ograniczonych praw rzeczowych i ekspektatyw tych praw nie uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca nabyła poprzez przeniesienie praw do przebudowy poddasza przymiotu podatnika, o którym mowa w pierwszej części art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym przysługuje jej prawo do ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. w sytuacji kiedy prawo do ulgi powstało w dniu 14 kwietnia 2000 r. i zostało przeniesione w drodze sukcesji w dniu 11 grudnia 2003 r. a wydatki poniesione na tą inwestycję były kontynuowane, a powołany art. 4 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy nie uzależnia możliwości kontynuowania odliczeń od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe z tego samego tytułu i wprowadza jedynie warunek "kontynuowania danej inwestycji", z czego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca nie ogranicza prawa do odliczenia od podatku dalszych wydatków do określonych tytułów, tylko odnosi do inwestycji, w związku z którą wydatki były odliczane, co powoduje, że niczym nieuprawnione jest zakwestionowanie tychże wydatków przez organy podatkowe w sytuacji, gdy ulga dotyczyła tego samego poddasza, którego przebudowa jest kontynuowana na podstawie tego samego pozwolenia na budowę, co daje skarżącej pełne prawo do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, i wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku w pełni możliwa i dopuszczalna jest zmiana podmiotu uprawnionego do ulgi, a tym samym nabycie praw wynikających z dużej ulgi budowlanej przez skarżącą - art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Op. poprzez niewłaściwą wykładnię, - art. 25 Kc poprzez niewłaściwą wykładnię 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) - nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi tj. naruszenia skarżoną decyzją m. in. art. 15 § 1 i 17 § 1 Op. i art. 25 Kc, które to stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2b Op. winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, - nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi tj. rażącego naruszenia skarżoną decyzją przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 3- § 5 Op., - brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Op., - niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 Op., - ponadto poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w tak znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkiwania podatnika i jego pobytu doszło do naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w Rozdziale 1 Działu IV Op. takich jak: zasada legalizmu i praworządności (art. 120 Op.), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Op.) zasada przekonywania (art. 124 Op.), - nierozpoznanie wszystkich złożonych w treści skargi wniosków dotyczących trybu i zakresu jej rozpoznania tj. sformułowanego na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. o połączenie sprawy skarżonej decyzji z rozpoznawaną już przed WSA w Gorzowie Wlkp. sprawą Sygn. akt I SA/Go 956/07 i I SA/Go 957/07, - nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą stanowiące naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Strona skarżąca składała stosowny wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dostarczonych przez nią dokumentów w sprawie sygn. akt I SA/Go 977/07, jednakże nie został on w ogóle rozpoznany przez Sąd w przedmiotowej sprawie, z uzasadnienia przedmiotowego wyroku nie wynika bowiem czy został chociażby poddany pod rozwagę Sądu nie mówiąc o koniecznym przecież ustosunkowaniu się do niego, stwierdzeniu czy został uwzględniony albo też podania przyczyn i uzasadnienia ewentualnej odmowy jego uwzględnienia co powoduje, iż sprawę zupełnie bezpodstawnie uznano za dostatecznie wyjaśnioną co stanowi z kolei poważne, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie powołanych przepisów. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Należy wobec tego wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji wniosku o połączenie sprawy skarżonej z rozpoznawaną już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. sprawą Sygn. akt I SA/Go 732/07 zainicjowaną skargą z dnia 5 czerwca 2007 r. i kolejnych spraw I SA/Go 956/07 i 957/07 zainicjowanych skargą z dnia 10 września 2007 r. O tym, czy sprawy mają być połączone w celu ich łącznego rozpoznania, czy także w celu wspólnego rozstrzygnięcia, decyduje skład orzekający w sprawie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Sąd nie jest natomiast związany wnioskiem strony w tym zakresie. Ewentualne naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a. nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Połączenie dwóch oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami (wyrok NSA z 10.04.2008 r. Sygn. akt II OSK 374/07). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych przez stronę. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy.(wyrok NSA z 07.11.2008 r. Sygn. akt II GSK 748/08. LEX nr 525893). Należy też zauważyć, że dowód którego Sąd I instancji z uchybieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. miał nieprzeprowadzić to "oświadczenie właściciela Agencji Nieruchomości "K. I." w S. Pana S. L. dotyczące pełnomocnictwa udzielonego mu przez Panią K. M. synowi M. M., na podstawie którego zawarto umowę przedwstępną z dnia 11.12.2003 r. przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa do adaptacji poddasza w nieruchomości przy ul. Z. [...]. Dokument ten miał zdaniem skarżącej potwierdzać posiadanie tytułu prawnego do lokalu. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wynika, że w jego ocenie skarżąca już w 2003 r. dysponowała tytułem prawnym do lokalu, gdyż za taki można uznać uchwałę Wspólnoty Mieszkaniowej wyrażającą zgodę na sprzedaż lokalu po dokonaniu adaptacji. Kwestia ta nie wymagała więc przeprowadzenia dowodu uzupełniającego celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Natomiast nabycie prawa do ulgi podatkowej jest kwestią oceny prawnej a nie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi. Nie powiązał jednak tego zarzutu z konkretnym przepisem procedury sądowadaministracyjnej, któremu Sąd I instancji miał w ten sposób uchybić. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej uznał, że uchybienie to należy zakwalifikować jako naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów naruszenia art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Op. wyjaśniając, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż organem podatkowym właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. i w konsekwencji, jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Sąd I instancji odniósł się również wyczerpująco do zarzutu naruszenia art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pomimo, że skarżąca nie rozwinęła go w treści uzasadnienia skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. którego Sąd I instancji miał się dopuścić niedostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 i 187 § 1 Op. należy uznać go za bezzasadny (autor skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej co powinien uczynić, niemniej jednak wadliwość ta jest tego rodzaju, że pozwala sądowi kasacyjnemu zarzuty te ocenić). Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wywodzi się ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. (B. Brzeziński. Glosa do wyroku NSA z 04.11.2003 r. Sygn. akt III SA 2763/02. POP 2004/4/320). Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni akceptuje powyższą regułę dowodową wywiedzioną z treści art. 122 i 187 § 1 Op. jednakże zauważa, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, że sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa materialnego. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, w sposób wyraźny bądź dorozumiany lub inaczej mówiąc pośredni. Pierwszy ze sposobów ma miejsce wówczas, gdy obarczenie nim wynika z treści normy zawartej w przepisach prawa. Podatkowe stany faktyczne, w których ciężar dowodu wynika w sposób bezpośredni z przepisów prawa podatkowego, nie są jednak dość liczne. Odnaleźć je można między innymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której regulacje podatkowe dotyczące ulg wskazują zarówno na podmiot, jak i przedmiot ciężaru dowodu. Możliwość skorzystania z ulg jest uzależniona, z mocy wyraźnego przepisu prawa materialnego, od przedstawienia lub wskazania przez podatników konkretnych dowodów świadczących o tym, że określony fakt miał miejsce w rzeczywistości, a zatem uzasadnione było zmniejszenie obciążenia podatkowego. Podatnicy obowiązani są przedstawiać organom podatkowym różnego rodzaju nośniki informacji lub wskazywać na takie cechy źródeł dowodowych, które pozwolą poznać wartość danej informacji i przyjąć za udowodnione, iż ponieśli wydatek uprawniający do odliczenia go od podstawy opodatkowania lub podatku, (...). Nośnikami tych informacji, a więc źródłami dowodowymi, są najczęściej różnego rodzaju dokumenty mające świadczyć o tym, że określony fakt, powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego, miał miejsce. Powołane przepisy bezpośrednio regulują także ciężar dowodu w znaczeniu materialnym, wskazując fakty prawotwórcze, które muszą być udowodnione w celu wywołania skutków prawnopodatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. (...) Ustawodawca uznał zatem, że do ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a następnie wydania orzeczenia w przedmiocie zasadności odliczenia od podstawy opodatkowania (...) niezbędne są wskazane wyżej dowody, których dostarczyć ma strona postępowania, a więc w tym wypadku podatnik. Informacje z nich płynące stanowić będą treść materiału dowodowego podlegającą ocenie organu podatkowego (A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zakamycze 2004). Zatem, skoro ustawodawca określił jakie okoliczności muszą być udowodnione i środki dowodowe, za pomocą których te okoliczności mogą zostać udowodnione to rzeczą organów podatkowych jest ustalenie czy podatnik stosowne dowody posiada i w konsekwencji ocena, czy fakty prawotwórcze zostały udowodnione. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zaoferowała bowiem dowodów prawem przewidzianych, które potwierdzałyby jej uprawnienie do skorzystania z dokonanych odliczeń. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180 Op. należy stwierdzić, że przepis ten stanowi, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd też uzasadnienie tego zarzutu twierdzeniem, że Sąd I instancji zaakceptował brak dokonania przez organ podatkowy dokładanej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy za bezskuteczne. Aby podważyć prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego należało podnieść zarzut naruszenia art. 191 Op. Wprawdzie w obszernie kopiowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokumentach (glosy, komentarze, artykuły, wyroki) art. 191 Op. pojawia się w różnych kontekstach, nie mniej brak jednoznacznego zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia tego przepisu nie pozwala sądowi kasacyjnemu przyjąć do rozpoznania naruszenia tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, i nie zakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu odliczyła wydatki z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych - zgodnie z dołączoną do zeznania rocznego informacją (PIT-D) w wysokości 3.535,07 zł. Zdaniem organów podatkowych podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczeń na cele budowlane. Uznały bowiem, że nie zachodziła przesłanka zastosowania ulgi wymieniona w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis ten uprawniał do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby - na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, iż inwestycja prowadzona przez skarżącą nie spełnia warunku pozwalającego na dokonanie odliczenia, ponieważ z przedstawionych dokumentów wynikało, że dokonała ona odliczenia wydatków poczynionych na założenie instalacji gazowej, a celem tych wydatków nie był remont ani modernizacja już istniejącego lokalu mieszkalnego, lecz utworzenie takiego lokalu. Stwierdził jednocześnie organ, iż wydatki takie mogły zostać odliczone w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", tzn. ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Skorzystanie z niej warunkowało jednak nabycie prawa do ulgi w latach 1997 - 2001. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z brzmienia powołanego przepisu nie wynika aby możliwa była sytuacja, iż podatnik nabywa prawo do ulgi nie poprzez poniesienie wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) przed 1 stycznia 2002 r. i ich odliczenie we własnym zeznaniu podatkowym ale poprzez zakup lokalu, w związku z adaptacją którego na cele mieszkaniowe, wydatki poniosła osoba trzecia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r. nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, iż w latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli przed 1 stycznia 2002 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli. W konsekwencji uznać należy, że ustalenie czy K. M. nabyła prawo do ulgi według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r. jest bez znaczenia. Warunkiem korzystania z odliczeń w ramach kontynuacji tzw. "dużej ulgi budowlanej" jest to, aby to podatnik nabył uprawnienie do odliczeń. Dla skarżącej rok 2003 był rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę i adaptację strychu - tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, przy czym z uzasadnienia wynika, iż skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w jego niewłaściwym zastosowaniu. Powołany przepis stanowi, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustalenia, iż w dacie ponoszenia odliczonych wydatków nie posiadała budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (strych przed jego adaptacją nie mógł być uznany za lokal mieszkalny) dlatego też organ podatkowy prawidłowo przyjął, a Sąd I instancji takie stanowisko zaakceptował, że skarżąca nie mogło odliczyć poniesionych wydatków od podatku. Przepisy art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Op. są przepisami postępowania, stąd nie można skutecznie podnosić zarzutu ich naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie stosował art. 25 Kc. wskutek czego nie można temu Sądowi zarzucać jego niewłaściwej wykładni. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.