II FSK 4112/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 559/14 w sprawie ze skargi "W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 559/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Sp. z.o.o. w W. na postanowienie Ministra Finansów z 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec majątku Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał, zawiadomieniem z 25 marca 2013 r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w postaci zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r., u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w [...] Urzędzie Skarbowym. Odpis zawiadomienia spółka otrzymała 28 marca 2013 r. Zawiadomienie o zajęciu wystawione zostało na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr: od [...] do [...] z 22 grudnia 2011 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia odebrał 28 grudnia 2011 r. osobiście w imieniu spółki J.Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 17 czerwca 2013 r., oddalił skargę na czynność zabezpieczającą wniesioną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka, Skarżącą lub Strona). W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, iż decyzje zabezpieczające stanowiące podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały w całości wykonane poprzez zajęcie komornicze ruchomości należących do zobowiązanej spółki przez Naczelnika Urzędu [...] w O., a skoro organ egzekucyjny nie dokonywał dalszych czynności egzekucyjnych to oznacza, że organ ten uznał ww. zajęcie komornicze ruchomości za wystarczające do wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Minister Finansów postanowieniem z 18 grudnia 2013 r., orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynności zabezpieczające. W uzasadnieniu powołał się na art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i wskazał, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Czynność zabezpieczająca została zatem wykonana zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 89 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika zobowiązanej spółki, iż ww. zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług narusza zasady wyrażone w art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. oraz art. 8 k.p.a, bowiem obowiązki zabezpieczone poprzez zastosowane zajęcie nadpłaty zostały już uprzednio wystarczająco zabezpieczone poprzez zajęcie ruchomości, Minister Finansów wyjaśnił, że w myśl art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby, organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zatem powyżej omówione działanie organu nie stanowiło naruszenia prawa. Zarzuty Strony dotyczące wyceny ruchomości Skarżącej dokonanej w związku z zastosowaniem zajęcia ruchomości Strony w dniu 28 grudnia 2011 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. oraz kwestionujące właściwość organów egzekucyjnych, jak również wskazujące na nadmierną uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, nie podlegają rozpatrzeniu w ramach skargi na czynność zabezpieczającą wniesionej na zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r., w [...] Urzędzie Skarbowym. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 7 § 2 i 3, art. 158, art. 160 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 i art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."), - naruszenie przepisów prawa ustrojowego i materialnego tj. art. 7 §1 w zw. z art. 1 i art. 1 a pkt 7, art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz art. 19 k.p.a. i art. 3 ustawy z dnia 23 sierpnia 2007 r., o zniesieniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz.U. Nr 171, poz. 1207). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że w ramach skargi na czynności zabezpieczające można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Dlatego nie można podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia. W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności zabezpieczające traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego. W ocenie sądu, jak wynika z akt sprawy, zajęcie zabezpieczające zostało dokonane z zachowaniem wymogów określonych przepisami prawa. Sporządzone i doręczone zostało zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym ww. wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie to spełnia rygory formalno prawne określone wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego zastosowania dodatkowego środka zabezpieczającego, w sytuacji gdy zastosowano już zabezpieczenie w postaci zajęcia ruchomości, wskazać należy, że jest on bezpodstawny, gdyż w myśl art. 158 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania kilku środków zabezpieczenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w nawiązaniu do naruszenia przez organy egzekucyjne art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy egzekucyjne zasady uwzględniania z urzędu słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), zasady budzenia zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.), a także poprzez faktyczny brak odniesienia się sądu w uzasadnieniu wyroku do zarzutu wielokrotnego zabezpieczania przez organy egzekucyjne tej samej należności pieniężnej, tj. do zarzutu naruszenia art. 158 i art. 160 § 1 u.p.e.a w związku z art. 54 § 1 tej ustawy, b) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu, tj. nieodniesienie się merytoryczne do zarzutu wielokrotnego zabezpieczania przez organy egzekucyjne tej samej należności pieniężnej, co utrudnia zarówno polemikę ze stanowiskiem Sądu, jak i kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem pełne potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z naruszeniem przez organy egzekucyjne art. 7, 8 i 11 k.p.a., których odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym nakazuje art. 18 u.p.e.a., poprzez – jak to określono – "brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy egzekucyjne zasady uwzględniania z urzędu słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), zasady budzenia zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.), a także poprzez faktyczny brak odniesienia się Sądu w uzasadnieniu wyroku do zarzutu wielokrotnego zabezpieczania przez organy egzekucyjne tej samej należności pieniężnej, tj. do zarzutu naruszenia art. 158 i art. 160 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 u.p.e.a.". W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji, "tj. nieodniesienie się merytoryczne do zarzutu wielokrotnego zabezpieczania przez organy egzekucyjne tej samej należności pieniężnej, co utrudnia zarówno polemikę ze stanowiskiem Sądu, jak i kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku". Jest rzeczą znamienną, że temu, co stanowiło istotę postawionego w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zarzutu poświęcono w uzasadnieniu wyroku zaledwie jedno zdanie. Ograniczyło się ono do następującego stwierdzenia: "Odnosząc się do zarzutu bezprawnego zastosowania dodatkowego środka zabezpieczającego, w sytuacji gdy zastosowano już zabezpieczenie w postaci zajęcia ruchomości, wskazać należy, że jest on bezpodstawny, gdyż w myśl art. 158 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania kilku środków zabezpieczenia". Wyrażając myśl, Sąd pominął element hipotezy normy prawnej: "W przypadku potrzeby organ egzekucyjny może [...]". Spór dotyczył właśnie wystąpienia tej, ogólnie zakreślonej przesłanki. Sposób jej skonstruowania nie zwalnia bynajmniej organu egzekucyjnego, a w konsekwencji – sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem jego działań, do dokonania oceny potrzeby zastosowania dodatkowego środka zabezpieczającego i przedstawienia jej wyników w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości zajętego stanowiska. Opowiedzenie się za innym rozwiązaniem (dopuszczenie nieskrępowanej niczym swobody organów egzekucyjnych w stosowaniu środków zabezpieczających) kłóciłby się ewidentnie z sensem konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 158 i 161 § 1 u.p.e.a. Stosownie do drugiego z wymienionych przepisów, "Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku". W realiach rozpoznanej sprawy, biorąc pod uwagę przedmiot dodatkowego zabezpieczenia (zajęcie należnego Skarżącej zwrotu podatku VAT za grudzień 2012r.), można mieć wątpliwości co do tego, czy zastosowanie art. 158 u.p.e.a. nie pozostawało w kolizji z zasadą ujętą w art. 161 § 1 u.p.e.a. Jak zasadnie zauważono w skardze kasacyjnej, "Sąd przeszedł do porządku dziennego nad istotnymi dla sytuacji ekonomicznej i prawnej Skarżącej uchybieniami proceduralnymi organów egzekucyjnych w postaci ponownego dokonania zabezpieczenia tej samej (a nawet ponad dwukrotnie obniżonej już w toku podatkowego postępowania administracyjnego) należności pieniężnej, pomimo wcześniejszego zabezpieczenia tej samej należności w postaci zajęcia ruchomości o wartości ponad dwukrotnie przewyższającej zabezpieczaną należność". W ocenie strony skarżącej, stanowiło to naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego w postaci zasady uwzględniania z urzędu słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), zasady budzenia zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.), "gdyż dokonane zabezpieczenia praw majątkowych w postaci prawa do zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r. spowodowało istotne dla Skarżącej problemy z płynnością finansową". Jak zwrócono następnie uwagę, "Organy egzekucyjne, które już poprzednio dokonały zabezpieczenia w postaci zajęcia ruchomości należących do Skarżącej, o wartości rynkowej ponad dwukrotnie przewyższającej wartość dochodzonej należności, która dodatkowo zmniejszyła się ponad dwukrotnie w wyniku postępowania podatkowego (co oznaczało, że zabezpieczone ruchomości miały wartość ponad czterokrotnie przewyższającą dochodzoną należność budżetową), winny zastosować w sprawie zasady ogólne postępowania administracyjnego, mające za zadanie chronić obywateli przed samowolą organów administracji publiczne". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważając potrzebę zastosowania dodatkowego środka zabezpieczającego (art. 158 ab initio u.p.e.a.), organy egzekucyjne nie są zwolnione z obowiązku uwzględnienia także okoliczności wskazanej w skardze kasacyjnej, czyli sytuacji podmiotu zobowiązanego i wpływu na nią działań organu egzekucyjnego. Posłużenie się w przepisie prawa słowami "w przypadku potrzeby" oznacza więc konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej, odnoszącej się do konkretnej sytuacji, oceny dopuszczalności zastosowania przepisu art. 158 u.p.e.a. Jednym z jej elementów musi być zatem celowość "intensyfikacji" zabezpieczenia, dotykającej przecież – czego nie dostrzegł, a przynajmniej pominął w pisemnych motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – interesów zobowiązanego, przekładających się zresztą pośrednio na sposób ochrony interesu publicznego (chociażby w kontekście wspierania lub osłabiania przedsiębiorczości, zapewnienia miejsc pracy, itd.). Według definicji słownikowych, potrzeba to "konieczność, mus, niezbędność", "okoliczności zmuszające do postąpienia tak, a nie inaczej", "rzeczy, bez których trudno się obejść" – tak w Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II. Warszawa 1979, s. 859. Ustalenia te prowadzą do konkluzji, że właściwie przeprowadzona kontrola sądowa zastosowania przez organ egzekucyjny art. 158 ab initio u.p.e.a. nie może ignorować treści hipotezy ustanowionej w nim normy prawnej w jej ścisłym brzmieniu. Nader zdawkowe i powierzchowne odniesienie się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i przedstawionej w niej argumentacji z pewnością nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Oznacza to, że doszło do naruszenia tego przepisu nawet bez związku z innymi przepisami prawa, co samo w sobie uzasadnia uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.