II FSK 4100/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 536/14 w sprawie ze skargi B. C. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. nr IBPB II/1/436-318/13/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) wyrokiem z 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 536/14 oddalił skargę B.C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z 7 marca 2014r. nr IBPB II/1/436-318/13/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu fatycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że notariusz B.C. (zw. dalej: stroną, skarżącym) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiał następujące zdarzenie przyszłe: w prowadzonej przez siebie kancelarii notarialnej dokonuje czynności, których strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. Jedną z takich czynności jest zgodnie z art. 79 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 164 - pow. dalej: Prawo o notariacie) spisywanie protokołów notarialnych. Notariusz protokołuje m.in. uchwały o przekształceniu lub łączeniu spółek oraz sporządza umowy lub statuty spółki przekształconej i spółki przejmującej. W najbliższym czasie w kancelarii notarialnej wnioskodawcy Spółka "X" zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu spółki w inną spółkę prawa handlowego oraz podpisać umowę spółki przekształconej, jak również spółki "Y" i "W" zamierzają w najbliższej przyszłości podjąć w tej kancelarii uchwałę o połączeniu spółek i podpisaniu umowy o zawiązaniu nowej spółki. Z uwagi na fakt, że wszystkie te czynności, tj. podjęcie uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek, jak również podpisanie umowy spółki przekształconej lub spółki powstałej z połączenia spółek, wymagają dla swej ważności formy aktu notarialnego zadał następujące pytanie: czy jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaprotokołowania przez niego uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek i sporządzeniu umowy lub statutu spółki przekształconej i spółki przejmującej, przy przekształceniu lub połączeniu spółek, które powodują zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału, spółki kapitałowej lub osobowej? Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że nie jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z ww. tytułu. Wskazał, że zgodnie z art. 79 pkt 4 Prawa o notariacie, notariusz spisuje protokoły notarialne dotyczące m.in. przekształcenia spółek, w tym np. spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółki osobowej w inną spółkę osobową, spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółki cywilnej w spółkę osobową lub kapitałową, działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a także łączenia spółek, a w tym w szczególności spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółki osobowej z inną spółkę osobową. Według skarżącego, rola notariusza przy dokonywaniu tych czynności opiera się jedynie na zaprotokołowaniu uchwał właściwego organu dotyczących przekształcenia lub połączenia spółek, a w ramach tych uchwał także sporządzenia umowy lub statutu spółki przekształconej lub spółki połączonej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; pow. dalej: PCC) przekształcenie spółek, za wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz połączenie spółek, za wyjątkiem łączenia spółek kapitałowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Z kolei obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art. PCC powstaje m.in.: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych lub z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Podkreślił, że obowiązek podatkowy przy czynności cywilnoprawnej zmiany umowy spółki, za którą uważa się zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Dokonanie czynności cywilnoprawnej, polegającej na przekształceniu lub łączeniu spółek, jest długotrwałym procesem na który składa się wiele czynności, który ulega zakończeniu dopiero z chwilą wpisu "nowej" spółki do rejestru przedsiębiorców a notariusz uczestniczy tylko w niektórych czynnościach składających się na proces przekształcenia. Skarżący zasugerował, że spisanie przez notariusza protokołów dokumentujących podjęcie przez odpowiednie organy spółki uchwał o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek jak również sporządzenie w ramach tych uchwał umów lub statutów spółek powstałych w wyniku przekształcenia lub połączenia nie powoduje, że staje się on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia lub połączenia spółek. W jego ocenie, obowiązek podatkowy przy przekształceniu i połączeniu spółek zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. dopiero wówczas gdy zostaną dokonane wszystkie czynności i nastąpi rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym "nowej" spółki. To, że notariusz pojawia się tylko w pewnym jej momencie i dokonuje tylko jednej z wielu czynności objętych przekształceniem lub połączeniem nie powoduje, że jest on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub łączeniu spółek, a co za tym idzie nie ma on obowiązku pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzeniu protokołu dokumentującego podjęcie uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek i podpisania umowy lub statutu spółki przekształconej lub połączonej. W interpretacji indywidualnej z 7 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W jego ocenie, w podanym zdarzeniu przyszłym, sporządzenie protokołów zawierających uchwały o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu spółki oznaczać będzie, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki została dokonana w formie aktu notarialnego. Spowoduje to po stronie skarżącego, działającego jako płatnik, obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstanie istotnie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 (a nie pkt 2) PCC, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, jednakże rozumianą jako podjęcie uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółki, zawarcie umowy spółki. Nie można bowiem przyjąć, że momentem dokonania czynności cywilnoprawnej jest moment sporządzenia przez wspólników projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych lub też dopiero moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształconej spółki lub spółki powstałej w wyniku połączenia. Zdaniem organu, w wypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej wynikające z ustawy PCC (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila m.in. podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, podziału lub łączenia spółek (jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego), co dotyczy (uwzględniając w przepisach Kodeksu spółek handlowych ograniczenia) zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Tym samym, w sprawie, czynności dokonywane przed sporządzeniem aktu notarialnego, czy też po tym sporządzeniu nie mają znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, organ uznał, że sporządzając akt notarialny zawierający protokół uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek lub akt notarialny zawierający umowę spółki, skarżący zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu lub połączeniu spółek oraz od umowy spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do Sądu I instancji skargę na w/w akt. Zarzuciła naruszenia art. 3 i art. 10 PCC oraz art. 14a art. 14e § 1 , art. 14 h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że sporządzenie przez stronę w formie aktu notarialnego protokołów zawierających uchwały o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu spółki oznaczać będzie, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki została dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie natomiast z art. 562 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 ze zm. – pow. dalej: Ksh) uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, a protokół powyższy stanowi zgodnie z art. 104 § 4 Prawa o notariacie akt notarialny. Podobnie art. 255 §3 Ksh stanowi, że zmiany umów Spółki powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Zwrócił też uwagę na moment powstanie obowiązku podatkowego tj. na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej oraz przedmiot opodatkowania. Stwierdził, że czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie dokonane z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu. Natomiast daty sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek, jak też moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają – zdaniem Sądu - żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, za bezzasadny uznał zarzut naruszeniu art. 3 i 10 PCC. Za niezasadny WSA uznał też zarzut naruszenia art. 14a, art. 14e §1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz 120 i art. 121 tej ustawy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, skarżący zarzucił naruszenie: 1/ w oparciu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej: P.p.s.a.) przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. art. 3 i art. 10 PCC poprzez uznanie, że po stronie wnioskodawcy, działającego jako płatnik, powstanie obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych; 2/ w oparciu o art 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie błędnej interpretacji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że czynność przekształcenia i połączenia jest procesem długotrwałym, na który składa się wiele czynności uregulowanych w Ksh. To, że notariusz pojawia się tylko w pewnym jej momencie i dokonuje tylko jednej z wielu czynności objętych przekształceniem lub połączeniem nie powoduje, że jest on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub łączeniu spółek, a co za tym idzie nie ma on obowiązku pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzeniu protokołu dokumentującego podjęcie uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek oraz podpisania umowy lub statutu spółki przekształconej lub połączonej. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub połączeniu spółek powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a ta w przypadku przekształcenia lub łączenia zaczyna się z chwilą sporządzenia przez wspólników projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu spółek handlowych, następnie zbadania planu przekształcenia przez biegłego, podjęcia uchwały o przekształceniu spółki i podpisaniu umowy lub statutu spółki przekształconej lub spółki przejmującej u notariusza, a skończywszy na rejestracji przekształconej spółki lub spółki powstałej w wyniku połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zatem – w ocenie autora skargi kasacyjnej – z uwagi na fakt, że proces przekształcenia i połączenia spółek jest złożony i długotrwały, a notariusz uczestniczy/dokonuje tylko jednej z czynności w tym procesie i nie można ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, notariusz nie ma prawa, ani obowiązku pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub łączeniu spółek, a taki obowiązek ciąży na samej spółce, która w momencie zakończenia procesu przekształcenia lub połączenia spółek, powinna złożyć do właściwego urzędu skarbowego deklarację podatkową i zapłacić podatek. Zarzucając naruszenie art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organy orzekające w sprawie dokonały błędnej i wręcz rozszerzającej wykładni przepisów prawa, a wszelkie wątpliwości zostały wbrew zasadzie in dubio pro tributario rozstrzygnięte na jego niekorzyść. Podstawowym uchybieniem Sądu jest zaś fakt, że poprzez oddalenie skargi usankcjonował nie mającą oparcia w obowiązujących przepisach prawa i w stanie rzeczywistym sprawy interpretację przepisów prawa, w której to organ ją wydający uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wniesiony w tej sprawie środek zaskarżenia oparty został zarówno na zarzucie naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie oscyluje wokół problemu dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy przekształceniu lub łączeniu spółek . Skarżący stanął na stanowisku, że spisanie przez niego protokołów dokumentujących podjęcie przez odpowiednie organy spółki uchwał o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek jak również sporządzenie w ramach tych uchwał umów lub statutów spółek powstałych w wyniku przekształcenia lub połączenia nie powoduje, że staje się on płatnikiem PCC z tytułu przekształcenia lub połączenia spółek. Akcentując złożoność procesu przekształcenia lub połączenia spółek, przekonywał, w świetle treści art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. dopiero wówczas gdy zostaną dokonane wszystkie czynności i nastąpi rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym "nowej" spółki. Według niego, to że notariusz pojawia się tylko w pewnym jej momencie i dokonuje tylko jednej z wielu czynności objętych przekształceniem lub połączeniem nie powoduje, że jest on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub łączeniu spółek. Minister Finansów uznając poglądy strony za wadliwe, uznał że skarżący (notariusz) sporządzając akt notarialny zawierający protokół uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek lub akt notarialny zawierający umowę spółki, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu lub połączeniu spółek oraz od umowy spółki. Stanowisko to zaakceptował skład orzekający Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie rozpatrywanej materii odpowiada prawu. Analizę spornej kwestii należy rozpocząć od sięgnięcia do norm prawnych, które przy jej rozważaniu mają zasadnicze znaczenie. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (między innymi) umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (tak - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 PCC). Z treści art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC wynika, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, (tak - art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC). Czyli, jak słusznie wskazał WSA -z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Stosownie zaś do brzmienia art. 4 pkt 9 PCC - obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Zatem, zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC, jako przekształcenie lub łączenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 PCC. Z art. 10 ust. 2 PCC wynika, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Stosownie zaś do art. 1 § 1 Prawa o notariacie notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Katalog tych czynności został ujęty w art. 79 Prawa o notariacie, a jedną z takich czynności jest spisywanie protokołów notarialnych. W myśl art. 104 § 1 tej ustawy -notariusz spisuje protokoły walnych zgromadzeń [...] spółek i innych osób prawnych w przypadkach prawem przewidzianych. Z § 4 tej normy prawnej wynika, że protokoły spisuje się w formie aktu notarialnego. Treść art. 10 ust. 2 PCC dowodzi, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obciążenie notariusza obowiązkami płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdy sporządza on akt notarialny. Notariusz działa jako płatnik zarówno w przypadku, gdy forma aktu notarialnego została zastrzeżona dla skuteczności czynności przepisem prawa, jak i wtedy, gdy formę taką pragną jej nadać same strony, mimo braku takiego obowiązku. Za Sądem I instancji zauważenia wymaga, że w myśl art. 562 § 2 Ksh uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (który, jak zapisano ustawie Prawo o notariacie stanowi akt notarialny). Nadto, z art. 255 § 3 Ksh wynika, że zmiany umów Spółki powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Dlatego momentem dokonania takiej czynności będzie dzień sporządzenia aktu notarialnego. Podkreślić bowiem należy, o czym była już mowa powyżej, że obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ogólnej regule odnoszącej się do kwestii powstania obowiązku podatkowego, (z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) – ustawa PCC poddaje takie czynności, jak zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego), zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku, zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W świetle brzmienia powyższych przepisów należało przyznać rację Sądowi I instancji, że sporządzenie przez skarżącego w formie aktu notarialnego protokołów zawierających uchwały, o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu spółki oznaczać będzie, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki została dokonana w formie aktu notarialnego. Czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie dokonana z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu. Zgodzić się trzeba z WSA i organem, że daty sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek, jak też moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Sąd I instancji dokonał więc prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 2 PCC. Dodać należy, że zarzut ten został przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowo sformułowany. W jej petitum wskazał on bowiem na niewłaściwe zastosowanie art. 3 i art. 10 PCC (pkt 1). Tymczasem, przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej - może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego mając jednak na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej, uszczegóławiające wymienione w jej petitum zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za możliwe i konieczne odniesienie się do przedmiotu sporu. W tym stanie rzeczy, z oczywistych przedstawionych powyżej względów, niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie błędnej interpretacji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).