II FSK 41/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.154.2018.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank, Strona, Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że opisany we wniosku Strony stan faktyczny jest neutralny podatkowo. Według organu Sąd doszedł do wadliwego wniosku, że wskazana w opisie stanu faktycznego zmiana rachunkowej kwalifikacji opisanych szczegółowo przez Bank Kredytów oraz wynikające z niej wyksięgowania (zmniejszenia) odpisów, powinny być neutralne na gruncie podatkowym, czyli nie powinny jednostronnie powodować przychodu podatkowego bez prawa do kosztu podatkowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona nie wniosła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję; Skargę kasacyjną należało oddalić zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że wniosek Strony dotyczył wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z kredytami przejętymi przez Bank - w ramach sukcesji prawnopodatkowej zakwalifikowanych do kategorii POCI - w związku z zastosowaniem przez Bank od 1 stycznia 2018 r. Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (dalej też: MSSF 9). We wniosku Strona m.in. wskazała, że do końca 2017 r. - (dalej: MSSF 9) - klasyfikowała, ujmowała oraz wyłączała, wyceniała (w momencie początkowego ujęcia i w terminach późniejszych) aktywa finansowe - w tym oceniała czy istnieją dowody utraty wartości aktywów finansowych (i ustalała kwoty straty z tytułu utraty wartości/dokonując odpisów aktualizujących). Z kolei, począwszy od 1 stycznia 2018 r. Bank był zobowiązany wdrożyć i stosować Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe, który to wprowadził zmiany dotyczące aktywów finansowych (m.in. Kredytów) w porównaniu do MSR 39. Strona opisała zasady jakimi się charakteryzował każdy ze standardów i działania księgowe jakie w związku z tym była obowiązana przeprowadzać. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zapytała: 1) czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? oraz 2) czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe? Bank stanął na stanowisku, że w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, jest on również uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe. Organ w zaskarżonej interpretacji jedynie częściowo podzielił stanowisko Strony. Uznał bowiem, że jest ono prawidłowe jedynie w zakresie pytania nr 1. Natomiast stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania nr 2 ocenił jako nieprawidłowe. W tej mierze DKIS - odnosząc się do kwestii różnicy ustalonej pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto przejętych kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych kredytów ujętą w 2018 r. w wartości godziwej - zauważył, że korekta wartości kredytów do wartości godziwej nie powinna umożliwiać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztem mogą być wyłącznie odpisy na oczekiwane straty kredytowe, czyli ściśle określone zapisy księgowe, które podlegają rozwiązaniu i zaliczeniu do kosztów w określonych w ustawie przypadkach. Stwierdził, że dla celów podatkowych skutki wyceny kredytu powinny mieć oparcie w przepisach podatkowych. Jeśli przepisy podatkowe stanowią, że kosztem jest odpis na straty kredytowe to nie można uznać, że kosztem może być inny zapis księgowy, nawet jeśli pełni on tę samą funkcję co wymieniony odpis. Zaakceptowanie zaliczenia do kosztów kwoty, o którą skorygowano kredyty do wartości godziwej stanowiłoby ominięcie przepisów przewidujących zaliczanie do przychodów kwot stanowiących równowartość zmniejszonych/rozwiązanych odpisów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p.). Podatnik zaliczyłby do kosztów definitywnie kwoty, których nieściągalność została jedynie uprawdopodobniona. W rezultacie uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku, że w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe. Spór w sprawie na obecnym etapie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w warunkach szczegółowo opisanego we wniosku stanu sprawy i na jego tle sformułowanych pytań oraz przedstawionych w związku z tym argumentów Strony, słusznie Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, nie podzielając stanowiska organu w niej wyrażonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty przedstawione przez WSA zasługują na uwzględnienie. Ocena Sądu, w przeciwieństwie do organu – jest wieloaspektowa, została sformułowana po uprzednim odniesieniu zarówno do stosownych podstaw prawnych u.p.d.o.p., jak i do wszystkich istotnych, akcentowanych we wniosku argumentów dotyczących spornego zagadnienia. Przede wszystkim, trafnie WSA zwrócił uwagę na przedstawiony opis sprawy. W związku z wdrożeniem i stosowaniem Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty Finansowe (w miejsce stosowanego do końca 2017 r. MSR 39) jedynie z czysto technicznego punktu widzenia, księgowo doszło najpierw do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od przejętych Kredytów, zakwalifikowanych jako POCI. Następnie miało miejsce ponowne ujęcie takich przejętych Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej. Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - na 31 grudnia 2017 r., (na gruncie MSR 39) istniały (były zaksięgowane) odpisy aktualizujące i nie była zaksięgowana ich wartość godziwa, natomiast na 1 stycznia 2018 r. (na gruncie MSSF 9) nie istniały (nie były zaksięgowane) odpisy na oczekiwane straty kredytowe, była (istniała) natomiast zaksięgowana wartość godziwa Kredytów POCI. Z tego wynika, że te same kredyty zostały technicznie jedynie inaczej "opisane" w księgach rachunkowych Strony. Stąd, nie sposób skutecznie podważyć spostrzeżenia WSA, że w tych warunkach nie doszło do żadnej zmiany sytuacji Banku. Skarżący w związku z ww. okolicznościami argumentował, że z powodu konieczności wprowadzenia MSSF 9 nie dochodzi do żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a jedynie do zmiany traktowania rachunkowego w związku ze zmianami standardów rachunkowości i sama taka sytuacja (zmiana otoczenia regulacyjnego) nie powinna powodować dodatkowych obciążeń podatkowych dla Banku. Do problemu tych dodatkowych obciążeń w interpretacji się nie odniesiono. Podobnie jak do podkreślanego przez Stronę tłumaczenia, że przepisy podatkowe nie uzależniają bezpośrednio skutków podatkowych od kwalifikacji danego aktywa finansowego na gruncie MSSF 9 czy MSR 39, ale od tego czy dane aktywo można zakwalifikować jako Kredyt. W zaskarżonej interpretacji poza przypomnieniem treści wniosku (we wstępnej jej części), w ogóle nie poddano ocenie okoliczności wyłącznie odmiennego – technicznego ujęcia rachunkowego istniejącej już sytuacji Skarżącego, która – na tle przepisów obowiązujących do końca 2017 r. została ocenione w aspekcie podatkowym. Nie odniesiono się do podnoszonych w tym względzie argumentów Strony. DKIS w zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim wniosku ograniczył się do wskazania, że "jeśli przepisy podatkowe stanowią, że kosztem jest odpis na straty kredytowe to nie można uznać, że kosztem może być inny zapis księgowy, nawet jeśli pełni on tę samą funkcję co wymieniony odpis.", tracąc z pola widzenia całościowy obraz przedstawionego we wniosku zdarzenia. Rację ma WSA, że całą operację, wymuszoną koniecznością zastosowania nowych standardów należało ocenić we wzajemnej łączności powiązaniu. Tak, jak zresztą została opisana we wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do kwestionowania zastrzeżeń Sądu poczynionych względem interpretacji i dokonanej w niej odrębnej oceny stanowisk Skarżącego w odniesieniu do każdego z postawionych we wniosku pytań, choć chodziło o całościową ocenę okoliczności innego rachunkowo opisu niezmieniającej się sytuacji Strony, pomimo, że ujętej w dwóch postawionych przez nią we wniosku pytaniach. Jeszcze raz przypomnieć należy, że Strona we wniosku wskazała, że kwalifikacja kredytów do POCI, zmniejszenie odpisów przy początkowym ich ujęciu wiąże się wyłącznie z zastosowaniem standardu MSSF 9, z nowymi zasadami ujmowania i wyceny takich aktów finansowych, a nie jest związane chociażby z takimi zdarzeniami jak np. spłata kredytu, albo też zmiana kategorii ryzyka spłaty kredytu. Nie dochodzi do żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a przynajmniej – nie można tego wprost wywieść z treści samego wniosku. Sama interpretacja również tego nie wykazuje. Organ z pewnym uproszczeniem i wybiórczo odniósł się do problematyki objętej wnioskiem Skarżącego. Pominął bowiem zarówno ww. jedynie techniczny aspekt samej operacji, ale i argumenty Strony dotyczące potrzeby oceny okoliczności zmiany tej jedynie rachunkowej kwalifikacji Kredytów w świetle zasady neutralności podatkowej i pozostającej w związku - idei nie pogarszania sytuacji podatników w wyniku przyjęcia MSR. O złożoności i niejednoznaczności tej materii świadczą nie tylko twierdzenia Skarżącego, ale i fakt, że znalazły one odpowiednie umocowanie w Ministerstwie Finansów, o czym miało przekonywać powołane we wniosku pismo MF. Do niego również DKIS się nie odniósł. Nie bez znaczenia na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów – obok wskazanych już powyżej deficytów (braku odniesienia się do argumentów stanowiska Strony) miał także fakt, że wbrew treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie przedstawiono w niej odpowiedniego uzasadnienia części z nich. Ten stan rzeczy dotyczy naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 c u.p.d.o.p. oraz art. 93 lub 93c Ordynacji podatkowej. Przepisy te - wymienione w części wstępnej skargi kasacyjnej, w jej motywach nie zostały w stosowny sposób uzasadnione. Brak ten powoduje, że uchylają się spod kontroli kasacyjnej. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów należało uznać stanowisko WSA za prawidłowe, uwarunkowane stanem sprawy, wydaną interpretacją i poczynionymi względem niej zastrzeżeniami. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.