II FSK 409/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/08 w sprawie ze skargi S. R. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 26 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z dnia 22 listopada 2007 r.(wpływ do organu podatkowego – 26 listopada 2007 r.) skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej "w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku". Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku przez skarżącego, w dniu 9 kwietnia 2003 roku dokonano w formie aktu notarialnego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Przed notariuszem stawili się K.R., M.L., D.R. oraz S.R., którzy byli współwłaścicielami zabudowanej działki rolnej w częściach wynoszących odpowiednio 5/8, 1/8, 1/8, 1/8. Współwłasność wymienionej działki, w proporcjach określonych powyżej powstała w rezultacie nabycia spadku po zmarłym W.R.. W wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności współwłaścicielami nieruchomości w częściach równych wynoszących po 1/3 stali się: M.T.L., D.R. i S.R.. Działu spadku i zniesienia współwłasności dokonano bez spłat, dopłat oraz świadczeń wzajemnych, jak również roszczeń. W dniu 8 sierpnia 2007 roku współwłaściciele zawarli umowę przeniesienia własności nieruchomości, na podstawie której nieruchomość została sprzedana za całkowitą cenę 2.292.000,zł, która w częściach równych przelana została na konta dotychczasowych współwłaścicieli. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżący sformułował pytanie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.), według stanu prawnego obowiązującego na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości. W ocenie skarżącego na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r. (doręczonej w dniu 4 marca 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wynikało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Organ podkreślił, iż nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności udział w nieruchomości przekraczał udział, jaki skarżący nabył pierwotnie w spadku, tym samym przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotny udział spadkowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 10 marca 2008 r.) organ udzielający interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze z dnia 14 maja 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej określenia sposobu opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdof oraz naruszenie ogólnej zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając, iż stwierdzone w sprawie uchybienia w zakresie procedury wydawania interpretacji stanowią wystarczającą podstawę jej uchylenia. Zdaniem Sądu organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), który może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt II FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie interpretacji wnioskodawcy, a nie samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. W rozpatrywanej sprawie interpretacja została doręczona wnioskodawcy 4 marca 2008 r.. Wniosek o jej wydanie wpłynął do właściwego organu 26 listopada 2007 r., w związku z czym termin di wydania interpretacji upłynął 26 lutego 2008 r. Na tej podstawie Sąd uznał, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu i uchylił ją, podkreślając, iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni, jaką przyjął Sąd, a datą wydania interpretacji jest data jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 26 listopada 2007 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 26 lutego 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 4 marca 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. oraz naruszenia generalnej zasady zakazu podwójnego opodatkowania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.