II FSK 407/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 732/20 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.492.2020.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 732/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu się wyłącznie do wykładni językowej przy pominięciu wykładni funkcjonalnej mającej w analizowanym przypadku oparcie w art.2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co spowodowało wydanie wyroku oddalającego skargę na interpretację indywidualną z dnia 4 września 2020 r. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia dotycząca możliwości uznania za stratę przymusowego umorzenia obligacji banku przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny i możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego strata poniesiona na przymusowym umorzeniu obligacji powinna być traktowana tak samo jak w przypadku analogicznej transakcji odpłatnej. Zajęcie odmiennego stanowiska stawia podatnika, któremu na mocy decyzji administracyjnej nieodpłatnie umorzono posiadane przez niego obligacje w niekorzystnej sytuacji w porównaniu do podatników, którzy dokonają zbycia papierów wartościowych choćby za symboliczną kwotę i to w sytuacji, w której zarówno samo umorzenie jak i jego nieodpłatność nie są w żaden sposób zależne od tego podatnika. Organ interpretujący uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości "podatkowego" rozliczenia "straty" poniesionej w związku z nieodpłatnym umorzeniem obligacji. Proponowana przez stronę koncepcja prowadziłaby do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wbrew jego treści, gdyż w jej następstwie przymusowe (nieodpłatne) umorzenie obligacji (skutkujące brakiem możności uzyskania jakiegokolwiek przychodu związanego z obligacjami) miałoby być traktowane jako moment powstania przychodu uprawniający do rozpoznania kosztów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze przyznać należy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedmiot opodatkowania jako dochód osoby fizycznej (art. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dochód zdefiniowany został (z wyjątkami wynikającymi z art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f), jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychody, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, zostały zdefiniowane w art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to ustawowa definicja przychodu. Wynika z niej niewątpliwie, że przychód stanowi definitywne przysporzenie majątkowe podatnika (zwiększa jego aktywa bądź zmniejsza pasywa). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przychód jest pojęciem normatywnym, a więc o tym czy dana należność stanowi przychód podatkowy, decyduje ustawa (por. J.Małecki [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 120). Ustawodawca wskazał także w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów, a wśród tych źródeł wymienił kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychodami z kapitałów pieniężnych są między innymi przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art.17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konieczne jest w każdym przypadku przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła, źródła te bowiem są rozłączne. Jeżeli świadczenia nie da się przyporządkować do żadnego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., nie będzie on mógł uznany za przychód podatkowy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11). Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są zatem związane z przychodami - mają służyć konkretnemu celowi, związanemu z przychodem (jego osiągnięciu, zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów). Kosztem uzyskania przychodów nie będzie zatem każdy wydatek lub koszt, poniesiony przez podatnika, a jedynie ten, który cechuje się określonym związkiem z przychodem podatkowym. Słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie można rozpoznać danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej nie stwierdzi się, że pozostają one w związku z przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej. Umorzenie obligacji, których posiadaczem był Wnioskodawca nastąpiło w ramach przymusowej restrukturyzacji banku. W wyniku tego umorzenia nie doszło do realizacji zobowiązania emitenta wobec obligatariusza, umorzenie nie było bowiem jednoznaczne z wykupem obligacji lub przeniesieniem obowiązku wykupu obligacji na inny podmiot (przejmujący aktywa restrukturyzowanego banku). Nastąpiło ono na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Skutkiem umorzenia obligacji w przypadku przymusowej restrukturyzacji było wygaśnięcie obowiązku spełnienia przez emitenta świadczenia wynikającego z obligacji. Umorzenie obligacji w wyniku przymusowej restrukturyzacji nie powoduje powstania po stronie obligatariusza żadnego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, o którym mowa w art. 11 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 7 i art.17 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. Tego rodzaju zdarzenie nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Jest neutralne podatkowo. Ponadto trudno uznać, że wydatki na nabycie obligacji zostały poniesione po to, aby następnie obligacje te zostały nieodpłatnie umorzone. Poniesiono je po to, aby uzyskać przychód. Nawet już z tego punktu widzenia wydatki na nabycie obligacji trudno byłoby uznać za poniesione w celu nieodpłatnego umorzenia papieru wartościowego. Nie ma także racji skarżący, że umorzenie obligacji w wyniku przymusowej restrukturyzacji, z uwagi na podobny skutek (utratę możliwości dysponowania obligacją i wynikającymi z niej prawami) powinno powodować podobne podatkowe skutki (w zakresie kosztów uzyskania przychodów i powstania ewentualnej straty podatkowej) jak odpłatne zbycie papieru wartościowego. Skutki te są odmienne - w przypadku odpłatnego zbycia obligacji, prawa z niej wynikające przechodzą na nabywcę papieru wartościowego. W wypadku umorzenia obligacji - prawa inkorporowane w tym papierze wartościowym wygasają (w sposób efektywny - w przypadku wykupu lub nieefektywny- w przypadku nieodpłatnego umorzenia). Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zawsze powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia obligacji - tylko w przypadku wykupu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie ma także podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez analogię. W ocenie skarżącego dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ powinien wziąć pod uwagę również wykładnię funkcjonalną, która przemawia za tym, aby strata wynikła z nieodpłatnego przymusowego umorzenia obligacji stanowiła dla podatnika koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca podatkowy ma dość znaczną swobodę w regulowaniu obciążeń podatkowych. Konstytucja określa tylko podstawowe zasady tej regulacji, nie określając materialnych granic opodatkowania. Jedną z tych zasad ogólnych jest nakładanie podatków i określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Przedmiot opodatkowania to część stanu faktycznego objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118, K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14). To ustawodawca zatem decyduje, jakie stany faktyczne obejmie normami prawa podatkowego, a które pozostawi w obszarze wolnym od opodatkowania. Przyjęcie (poprzez analogię), że umorzenie obligacji w drodze przymusowej restrukturyzacji jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (nie powstaną koszty uzyskania przychodu, jeżeli nie będą dotyczyły przedmiotu opodatkowania) naruszałoby zasadę wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków. To ustawa określa granice opodatkowania. Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 123 i powołane tam piśmiennictwo). Jak wykazano wyżej, ten stan faktyczny nie odpowiada konstrukcji tego podatku i w istocie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do tego stanu faktycznego zakłócałoby konstrukcję podatku. Ponadto stosowanie analogii prowadzącej do rozszerzenia obszaru opodatkowania trudno uznać za stosowanie analogii na korzyść podatnika, a tylko takie może być aksjologiczne uzasadnienie stosowania analogii w prawie podatkowym (por. Mastalski, op.cit. s. 120). Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że w wyniku przymusowej restrukturyzacji banku skarżący poniósł szkodę. Jednak sposobu naprawienia tej szkody nie można poszukiwać w prawie podatkowym. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.