II FSK 404/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 416/23 w sprawie ze skargi Y. SA z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., I SA/Ol 416/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Y. SA z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z wniosku z 4 lipca 2023 r. wynika, że Skarżąca w 2015 r. uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Planuje rozbudowę budynku produkcyjnego wraz z infrastrukturą mediów, powstanie również nowa kotłownia termalna. Nowa inwestycja będzie zlokalizowana na tożsamych działkach ewidencyjnych, na których został zbudowany zakład produkcyjny. Skarżąca wystąpiła do Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wnioskiem o wydanie Decyzji o wsparciu. Zapytała organu interpretacyjnego, czy zwolnieniu z opodatkowania CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania? Zdaniem Skarżącej należy chronologicznie rozliczać pomoc publiczną, zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Przyjęcie odmiennej interpretacji (odrębne rozliczanie wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia lub decyzji o wsparciu osobno) prowadzi do podważenia sensu istnienia tych regulacji. Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem. Dodał - opierając się na Objaśnieniach MF - że podatnik ma obowiązek dokonać wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie wyodrębnić ewidencje przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, zwracając uwagę, że po pierwsze - art. 13 ust. 7 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2018 r. poz. 1162 – dalej: ustawa WNI) wprost stanowi o takiej sytuacji (jak ma miejsce w tej sprawie), gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanego Zezwolenia, jak i Decyzji o wsparciu. Prawidłowe jest stanowisko Skarżącej i proponowana przez nią metodologia chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku. Po drugie - organ zakwestionował prawidłowość stanowiska Spółki, jednak w uzasadnieniu powołał się wyłącznie na tezy zawarte w Objaśnieniach MF, które nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, ani też do takich przepisów się nie odwołują. Trudno przyjąć, że uzasadnienie interpretacji ma charakter wyczerpujący. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: : 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14 h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, gdyż opiera się w przeważającej części na tezach zawartych w Objaśnieniach MF. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przepisów postępowania bowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji, 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z poźn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 91 z poźn. zm., dalej: ustawa o SSE) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 13 ust. 7 w związku z art. 13 ust. 6 oraz art. 13 ust. 8 WNI poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżąca ma możliwość prowadzenia! jednej, łącznej ewidencji dla działalności prowadzonej na terenie SSE podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia, a także Decyzji o wsparciu, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego przekonania, że zwolnieniu z opodatkowania na gruncie przedmiotowej sprawy powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z Zezwolenia nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji o wsparciu, tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Skarżąca nie ma możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności prowadzonej na terenie SSE podlegającej zwolnieniu na podstawie Zezwolenia, a także Decyzji o wsparciu, tym samym przyjąć również należało, że Skarżąca ma obowiązek odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania Zezwolenia oraz odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania Decyzji o wsparciu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. Odpis skargi kasacyjnej organu został Skarżącej doręczony 12 lutego 2024 r. (k. 112). W terminie przewidzianym do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną – takiego środka nie wniesiono. 11 kwietnia 2024 r., czyli po terminie właściwym do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wpłynęło do NSA pismo Skarżącej, w którym powtórzyła swoją dotychczasową argumentację. Wniosła również o przyspieszenie rozpoznania sprawy ze względu na niejednoznaczność w sprawie rozliczeń. Pismem z 20 czerwca 2024 r. Skarżąca reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Sprawa zestala rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak wskazał sąd pierwszej instancji - niezbędne jest - w ocenie organu interpretacyjnego - by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawię art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a) u.p.d.o.p. Bez wątpienia ewidencję dotyczącą działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu podatnik jest obowiązany prowadzić, aby możliwe było ustalenie zakresu i prawidłowości wykorzystania pomocy publicznej. Obowiązek taki można wyprowadzić z art.12a ust. 1 ustawy SSE oraz z art. 19 WNI. Przepis te nakazują przedsiębiorcy prowadzenie ksiąg podatkowych, nie wymagają jednak, aby prowadzone one były odrębnie dla działalności prowadzonej na podstawie każdego zezwolenia i każdej decyzji o wsparciu. Nie wynika z nich także zakaz prowadzenia jednej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu. Obowiązku takiego nie można wyprowadzić także z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis ten odnosi się bowiem do określenia przedmiotu zwolnienia (mają to być dochody uzyskane wyłącznie z działalności na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu), a nie do prowadzenia ewidencji lub sposobu rozliczania pomocy publicznej. Nie ma także znaczenia w tym zakresie art.17 ust. 6a u.p.d.o.p. Nakazuje on organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu od działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, oraz określenie wielkość zwolnienia w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu Nie można także wyprowadzić obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń i na podstawie decyzji o wsparciu z art. 12 ust. 2 uSSE i art. 13 ust. 6 WNI. Oba te przepisy nie odnoszą się do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, a do sposobu rozliczenia pomocy publicznej (jej wielkości i właściwego wykorzystania, zgodnie z zezwoleniem albo decyzją o wsparciu). Jednocześnie art. 12 ust. 2 uSSE i art.13 ust. 6 WNI nakazują wykorzystanie pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwolenia lub decyzji o wsparciu, jeżeli w odniesieniu do danego przedsiębiorcy wydano więcej niż jedno zezwolenie lub decyzję o wsparciu. Nie nakazują rozdzielnego jej obliczenia i wykorzystywania pomocy przyznanej odrębnie na podstawie różnych zezwoleń lub decyzji równolegle, ale sekwencyjnie, według kolejności ich wydania. Po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji zezwolenia na działanie w SSE zachowały ważność w zakresie i przez czas w nich określony (art. 40 ust. 2 WNI). Możliwe zatem było prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego przedsiębiorcę na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu, a nadto dotyczyć one mogły tego samego rodzaju działalności i na tym samym terenie (np. poprzez zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu – art. 2 pkt 1 lit. a/ WNI). Ustawodawca zachował zasadę, przyjętą w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność tylko na podstawie więcej niż jednego zezwolenia albo tylko na podstawie więcej niż jednej decyzji o wsparciu, stanowiąc w art. 13 ust. 7 WNI, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Odpowiednio zatem należy stosować zasadę o rozliczeniu pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Przepis ten potwierdza prawidłowość tezy, że w takim przypadku nie ma potrzeby prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji. Mimo odmiennych zasad obliczania limitu pomocy publicznej udzielonej z tytułu działalności w SSE i na terenie objętym decyzją o wsparciu, sposób obliczania dochodu, który podlega zwolnieniu w ramach przyznanej pomocy publicznej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ewidencja prowadzona przez przedsiębiorcę ma pozwolić zarówno na określenie dochodu, jak i na przypisanie go do działalności prowadzonej na terenie SSE lub terenie objętym decyzją o wsparciu (por. wyrok NSA z 28 maja 2024 r. II FSK 1119/21). Uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 WNI, regulującego sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być uznane Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów. Są one istotne dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, ale nie mają mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska. Zatem zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych Zezwoleń i Decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi Zezwoleniami czy Decyzjami. Skoro taki obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. W odniesieniu do kwestii sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, należy wskazać na podkreślenie zasady chronologii - zgodnie z kolejnością wydawania (art. 13 ust. 7 u.p.d.o.p. odsyła do ust. 6). Utrwalona jest już linia orzecznicza, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów nie orzekł z powodu braku stosownego wniosku.