II FSK 40/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 395/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 395/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w B. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono, że powyższy wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej: "O.p.", polegające na błędnej ocenie decyzji, z punktu widzenia jej zgodności z prawem oraz akceptacji pominięcia przez Organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. niewzięcia pod uwagę wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą oraz wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, które to naruszenie przejawiło się poprzez: a) nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: K. S., W. S., I. W. oraz przesłuchania Członka Zarządu M. W., podczas gdy zeznania wymienionych świadków mogły okazać się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ świadkowie posiadali informacje dotyczące zakresu prac ustalonego pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o., okoliczności i przyczyn zawarcia umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym, braku wpływu Skarżącej na wybór podwykonawców, a także wykonania zleconych prac w całości i wymagalności pełnego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie, a w konsekwencji mogliby potwierdzić twierdzenia Skarżącej, b) niewzięcie pod uwagę oświadczenia złożonego w formie pisemnej przez E. B.oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, podczas gdy jego zeznania mogły się okazać kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 oraz art. 122 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.), które to naruszenie przejawiało się błędnym przyjęciem, że: a) umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. nie miała charakteru ryczałtowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika odmienny wniosek; b) załącznik nr 4 do umowy stanowiący Kosztorys Generalnego Wykonawcy zawierał szczegółowy wykaz prac przyjętych do realizacji przez M. sp. z o.o., podczas gdy został sporządzony wyłącznie na potrzeby oszacowania ceny umownej zawartej pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o., gdyż Skarżąca nie była zainteresowana wykonaniem poszczególnych prac, a wyłącznie osiągnięciem rezultatu określonego w umowie; c) Skarżąca nie nabyła części usług wskazanych w zakwestionowanych przez Organ fakturach VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a tym samym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują faktyczne czynności związane z wykonaniem umowy o roboty budowlane; d) Skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac oraz sprawdzania czy i jakie usługi wykonane w protokołach procentowego rozliczenia robót nie zostały zrealizowane przez A sp. z o.o., podczas gdy Skarżąca nie zawierała żadnej umowy z rzeczoną spółką i nie miała żadnego wpływu na rozliczenia dokonywane pomiędzy A sp. z o.o. a M. sp. z o.o., oraz przyjęcie przez Sąd błędnego stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.070.025,11 zł w związku z zaliczeniem do kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości wydatków poniesionych na prace budowlane, które nie zostały faktycznie wykonane. 3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1) lit. a) i b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu zakupu usług budowlanych, co z kolei doprowadziło do uznania, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.070.025,11 zł w związku z zaliczeniem do kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości wydatków poniesionych na prace budowlane, a zatem, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i nie znajdują do nich zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1) lit. a) i b) u.p.d.o.p. podczas gdy celem Skarżącej przy zawieraniu umowy o roboty budowlane było osiągnięcie określonego rezultatu w postaci doprowadzenie nieruchomości do stanu pozwalającego na dalsze prowadzenie inwestycji, który to rezultat został osiągnięty, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że w świetle powołanych przepisów wydatki poniesione przez Skarżącą na prace budowlane, stanowią koszty uzyskania przychodu; powyższe naruszenie przepisów materialnych miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. dokumentują faktyczne czynności (wykonanie umowy o roboty budowlane) prowadziłoby do konieczności uznania skargi; 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne przyjęcie przez Sąd, że zaliczki na podatek dochodowy za rok 2012 nie zostały zapłacone przez Skarżącą w całości, co miałoby uzasadniać określenie w drodze decyzji odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy wszystkie faktury wystawione przez M. sp. z o.o. w pełni odzwierciedlały rzeczywiste działania gospodarcze. Na wstępie podkreślić należy, że kluczową dla oceny powyższej kwestii jest treść umowy z 11 września 2012 r. zawartej przez Skarżącą ze spółką M.. Jej zapisy (wraz ze stanowiącym jej integralną część Kosztorysem Generalnego Wykonawcy) w zestawieniu z ustaleniami dotyczącymi ostatecznego zakresu wykonanych prac, dają podstawę do przyjęcia, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Strony umowy ustaliły, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy będzie odbywało się na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej dwa razy w miesiącu na podstawie protokołu zaawansowania prac. Prace miały być wykonywane na podstawie Kosztorysu Generalnego Wykonawcy, który zastrzegł sobie prawo odmowy potwierdzenia w protokole zaawansowania robót tych prac, które zostały wykonane niezgodnie z umową, dokumentacją, wskazówkami Inwestora lub wpisem do dziennika budowy. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji kosztorys był podstawą świadczenia prac przez wykonawcę i podstawą rozliczeń za wykonane prace, bowiem umowa łącząca strony nie zawierała klauzul z których wynikałaby dowolność wykonawcy realizacji prac i takaż dowolność rozliczania się za nie. Skoro zatem postępowanie dowodowe wykazało jaki zakres prac nie został wykonany, przy czym sama skarżąca nie zaprzecza temu ustaleniu organów, to uprawnione jest twierdzenie, że faktury obejmujące prace niewykonane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 120 O.p., podnosi przede wszystkim pominięcie jej wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność "przyczyn zawarcia umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym, braku wpływu Skarżącej na wybór podwykonawców, a także wykonania zleconych prac w całości i wymagalności pełnego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie". Poprzez ten niezrealizowany wniosek dowodowy, jak i zapisy w dokumentach przygotowujących proces budowlany, Spółka podkreślała swój brak zaangażowania w przebieg i kontrolę prac wykonawcy, na rzecz zainteresowania wyłącznie efektem końcowym, który został ostatecznie zrealizowany. Na tym tle w istocie nie przeczyła brakowi wiedzy co do zakresu prac wykonanych/zaniechanych przez podwykonawców w tym przez spółkę M., z uwagi na zainteresowanie określonym efektem końcowym, co wyraża się w stwierdzeniu skargi kasacyjnej, że z treści umowy wynika, iż celem Skarżącej było osiągnięcie pewnego rezultatu w postaci otrzymania nieruchomości gotowej do prowadzenia inwestycji. Za rezultat przewidziano cenę ryczałtową nie wskazując wynagrodzenia jednostkowego za poszczególne roboty, czy etapy. Natomiast kosztorys został sporządzony wyłącznie aby określić szacowany zakres prac i zaawansowanie projektu na potrzeby rozliczeń częściowych (miał charakter pomocniczy). Jako że wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo bez znaczenia dla Skarżącej był fakt, jakie wynagrodzenie było ustalane pomiędzy Generalnym Wykonawcą a podwykonawcami oraz w jaki sposób i za pomocą jakich wykonawców były realizowane roboty. Jakkolwiek obowiązkiem organów pozostaje działanie na rzecz zgromadzenia, przeprowadzenia i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, w czym mieści się także konieczność przeprowadzenia na wniosek strony dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to stanie faktycznym sprawy uwzględnić należy zakres niespornych okoliczności, które nie wymagają wykazywania ich w postępowaniu dowodowym. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z całokształtu wypowiedzi skarżącej wynika, iż nie kwestionuje ona ustalenia, że nie wykonano części prac. Podkreśla jednocześnie, że osiągnięty został oczekiwany przez nią efekt końcowy i była to wystarczająca przesłanka do zapłacenia całej należności, którą ustalono z wykonawcą, stąd broni zasadności dokonanych zapłat. Z tego tytułu skarżąca podkreślała, że Kosztorys Generalnego Wykonawcy służył jedynie skalkulowaniu inwestycji jako całości na potrzeby ustalenia w umowie wysokości wynagrodzenia, sama umowa zaś "nie przewidywała zapłaty wynagrodzenia za poszczególne prace, ani też postanowień pozwalających na obniżenie wynagrodzenia za poszczególne prace". W konsekwencji pisemne oświadczenie i ewentualne przesłuchanie E. B. nie miało istotnego znaczenia w sprawie, a skarżąca w postępowaniu podatkowym nie składała nawet wniosku o przesłuchanie tego świadka. Dowód ten wiązał się z ustaleniem, że nie wykonano prac związanych z załadunkiem i wywozem gruntu. W ocenie organu jedyną ziemią, na wywóz której znajdują się dowody (zlecenia, faktury,) była glina wywieziona przez A. D. i firmę E., lecz – zgodnie ze stanowiskiem skarżącej – kwestie te leżały w gestii wykonawcy, poza zainteresowaniem Spółki. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów o wartości i zakresie niewykonanych pozycji z Kosztorysu Generalnego Wykonawcy. Wskazują one, że łączna wartość niewykonanych usług, ujęta w protokołach procentowego rozliczenia prac, sporządzanych przez Generalnego Wykonawcę po pomniejszeniu o rabat wyniosła 6.641.686,24 zł (netto). Przedmiotowe protokoły stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT przez spółkę M. na rzecz skarżącej. Tymczasem łączna kwota wynagrodzenia za roboty budowlane według umowy wyniosła 9.084.000 zł. W efekcie wartość prac niewykonanych do prac wykonanych była praktycznie trzy razy większa. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną wynagrodzenie ryczałtowe, to wynagrodzenie niezmienne, niepodlegające podwyższeniu. Jeżeli więc w umowie zawarto zapisy o możliwości podwyższenia wynagrodzenia w przypadku zwiększenia zakresu prac, to wbrew twierdzeniom skarżącej, nie chodziło wyłącznie o osiągnięcie efektu finalnego. Twierdzenie skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że "Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Sądu, że Skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac i sprawdzania czy oraz jakie prace zostały wykonane. Sąd błędnie uznał, iż skoro realizacja umowy odbywała się przy udziale inspektora nadzoru inwestorskiego I. W., to Skarżąca miała pełną świadomość w zakresie faktycznie wykonanych prac na inwestycji, a co za tym idzie faktycznej ich wartości" pozostaje nieuzasadnione. Jednocześnie trudno zaakceptować, jako nie budzące wątpliwości, stanowisko, że reprezentujący inwestora inspektor nadzoru nie miał pojęcia, że tak szeroki zakres prac (blisko 75%) nie został w ogóle wykonywany na budowie. Brak takiej wiedzy u inspektora nadzoru obciąża skarżącą, w imieniu której działał. Niesporne jest, że z wpisów w dzienniku budowy wynika, że inspektor nadzoru dokonywał odbioru wykonywanych prac wykazywanych w protokołach procentowego zaawansowania prac, które stanowiły następnie podstawę do wystawienia faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które polegały na podważaniu prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, głównie z powodu zaniechania przesłuchania świadków, były niezasadne. Zgromadzony materiał dowodowy, przede wszystkim w postaci dokumentów związanych z przygotowaniem i realizacją umowy pomiędzy skarżącą a M. spółka z o.o. w konfrontacji z wynikiem czynności przeprowadzonych u Generalnego wykonawcy, był wystarczający, by ustalić okoliczność, że znaczny zakres prac opisanych w Kosztorysie Generalnego Wykonawcy nie został wykonany. Jak wskazano to wyżej, z argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jakkolwiek skarżąca nie akceptuje ustaleń co do zakresu wykonanych prac, to nie oferuje dowodów na okoliczność, że zostały jednak wykonane, lecz przede wszystkim eksponuje swój brak zainteresowania tą kwestią z uwagi na to, że "celem Skarżącej było osiągnięcie pewnego rezultatu w postaci otrzymania nieruchomości gotowej do prowadzenia inwestycji". Jako konsekwencję tak określonego celu, skarżąca starała się wykazywać, że postanowienia umowne podporządkowane były temu celowi, co sugeruje stanowisko, że skarżąca akceptowała obowiązek zapłaty całej należności wynikającej z umowy, bez względu na zakres prac wykonanych wg. Kosztorysu, który je uzasadniał. Nie powoływała się w sprawie na to, by formułowała wobec jakiegoś podmiotu roszczenia z tytułu tak znacznego zawyżenia wartości koniecznych prac. Pozostawienie natomiast tej kwestii poza zainteresowaniem Spółki jest nieprzekonywujące i mało racjonalne z puntu widzenia postępowania podmiotu gospodarczego. W efekcie zasadnie organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały że zapisy umowne nie dają podstaw do oceny, że skarżąca nie miała podstaw do bieżącego kontrolowania i rozliczania wykonanych prac, nawet według ich procentowego zaawansowania. Zarząd spółki był świadomy, iż usługi wykazane w protokołach procentowego rozliczania robót nie zostały zrealizowane i mając wiedzę w tym przedmiocie, a co za tym idzie wiedząc o faktycznej ich wartości, Spółka nie odmówiła odbioru robót i przyjęła faktury wystawione przez M., co wskazuje, że świadomie akceptowała zawyżenie wartości usług. Konstrukcja umowy zawartej ze spółką M. oraz treść wystawionych przez nią faktur uniemożliwia przyjęcie, że wynagrodzenie ustalone między stronami wspomnianej umowy miało charakter ryczałtowy, a celem był wyłącznie określony efekt a nie przeprowadzenie wszystkich prac wymienionych w Kosztorysie Generalnego Wykonawcy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w pkt 1 i 2. Wobec braku skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego uzasadniony pozostawał dla oceny zarzutów materialnoprawnych wniosek, że przedmiotowe faktury w części nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.070.025,11. Skutkuje to nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1) lit. a) i b) u.p.d.o.p. oraz art. 53a § 1 o.p. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.