II FSK 4/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 80/20 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 4/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 80/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień 16 marca 2015 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. w wysokości 7.303 zł. WSA podał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w zakresie terminowości i wysokości uiszczanych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r., tj. 16 marca 2015 r.) przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę M. i W. WSA wyjaśnił, że kwestie, które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej, od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie towarow i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na to, że podatnik działał w dobrej wierze; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w pisemnym uzasadnieniu przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzucenia podatnikowi niedochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. w wysokości 7.303 zł. Stosownie do treści art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego decyzją z 30 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 218.731 zł. Ustalono, że faktury wystawione przez M. i W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikiem tych ustaleń było stwierdzenie zawyżenia kosztów. Decyzja ta stała się ostateczna. Pochodną tych ustaleń jest decyzja, która była przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, w której na podstawie art. 53a O.p. DIAS utrzymał w mocy decyzję określającą podatnikowi kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r., kierując się treścią przepisów art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a O.p. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów odnoszących się do samego art. 53a O.p. czy też prawidłowości obliczenia zaliczki jako takiej ani też samych odsetek. Zarzuty skargi kasacyjnej wymierzone są w prawidłowość ustaleń organów, które doprowadziły do stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej w istocie dotyczą nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmy T. M. i G. C. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten nie jest zasadny. Rację ma sąd pierwszej instancji, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek wydana na podstawie art. 53a O.p. nie ma charakteru samoistnego, lecz jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzją z dnia 30 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 218 731 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów w szczególności wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę M. oraz W. Kwestie, które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie tym dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej, od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11; z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 2942/17, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Już w skardze do sądu pierwszej instancji podniesiono zarzuty skierowane przeciwko prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014, kwestionując stanowisko organów podatkowych co do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. W dopowiedzi na te zarzuty zasadnie stwierdził WSA, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ – oraz sąd pierwszej instancji - nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę podziela to stanowisko. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do zakwestionowania ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Sąd pierwszej instancji nie badał zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, zatem nie mógł popełnić zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w zakresie nieuznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uważa zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oparty na argumentacji odnoszącej się do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na to, że podatnik działał w dobrej wierze. Stanowisko organu podatkowego – i WSA – kwestionowane w tych zarzutach, dotyczy kwestii leżących poza granicami rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarga kasacyjna zaś nie kwestionuje ani podstawy prawnej, ani samego sposobu wyliczenia odsetek. W skardze kasacyjnej bezpodstawnie też zarzucono naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta była już podnoszona w skardze do sądu pierwszej instancji i sąd ten prawidłowo stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P. G. doradcy podatkowemu L. L. zostało złożone w dniu 10 czerwca 2016 r. do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Znalazło się w aktach tej kontroli. Z kolei pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącego L. L. w postępowaniu podatkowym wszczętym 11 października 2017 r. zostało złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzuca, że pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej powinno być honorowane także na etapie postępowania podatkowego. Tak nie jest. Kontrola podatkowa prowadzona według zasad określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od ewentualnego późniejszego postępowania podatkowego. To, że w treści pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej znalazło się również umocowanie do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania podatkowego – nie zmienia faktu, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego i było skuteczne tylko w postępowaniu kontrolnym. Takie stanowisko WSA znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, zgodnie z którą "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Zatem, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Takie pełnomocnictwo ogólne, skuteczne w obrębie postępowania podatkowego, zostało złożone w formie elektronicznej na formularzu PPO-I dopiero 10 kwietnia 2019 r. i od tej pory postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika. Wobec powyższego organ wcześniej w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącego osobiście i do 10 kwietnia 2019 r., czyli do dnia złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego, bezpośrednio do strony kierował korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Należy też na marginesie odnotować, że profesjonalny pełnomocnik reprezentował Skarżącego przed organem podatkowym pierwszej instancji od etapu zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, organ nie miał obowiązku powiadamiać skarżącego czy też pełnomocnika umocowanego w postępowaniu kontrolnym o tym, że nie uznaje złożonego w tym postępowaniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 2 oraz 145 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadnie też zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało nastąpić na skutek niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienia zarzucanego podatnikowi braku należytej staranności perszy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie "pominięcia pełnomocnika" zostało w zaskarżonym wyroku wyczerpująco omówione, toteż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny. Jeśli zaś chodzi o zagadnienie "należytej staranności", to ma ono znaczenie przede wszystkim na gruncie podatku od towarów i usług, którego zaskarżony wyrok nie dotyczy. WSA w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku odnoszącym się do odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie przypisywał Skarżącemu braku należytej staranności jako przesłanki mającej znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także i w tym aspekcie. Wobec tego, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 1350 zł tytułem wynagrodzenia za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.