II FSK 3996/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1511/13 w sprawie ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (I SA/Sz 1511/13) oddalił skargę M. K. i W. K. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 14 października 2013 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 10 maja 2013 r. Wójt Gminy [...] ustalił Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący byli współwłaścicielami między innymi nieruchomości gruntowej oraz budynku hotelowego, socjalno-gospodarczego, dwóch budynków drewnianych oraz budynku pensjonatu. Ponieważ Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, nieruchomości te dotychczas podlegały opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków. Niemniej jednak, zgodnie z informacją złożoną przez Skarżących, Skarżący złożyli w 2010 r. zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Równocześnie nieruchomości te zostały zajęte przez stowarzyszenie kultury fizycznej, [...] – nazywany dalej "Stowarzyszeniem", który prowadził w ich obrębie działalność oświatową wśród dzieci i młodzieży. W toku postępowania organ ustalił jednak, że na działce nadal była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto z § 6 statutu stowarzyszenia wynika, że jego cel nie ogranicza się do działania na rzecz dzieci i młodzieży. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że usługi wczasowe prowadzone w obrębie wspomnianych nieruchomości (w ramach których oferowano między innymi jazdę konną) świadczone były przez Skarżących, a nie Stowarzyszenie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podnieśli zarzut naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p."; - art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie; - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3c tej ustawy poprzez przyjęcie, że Skarżący są zobowiązani do ponoszenia podatku od nieruchomości za okres objęty zaskarżoną decyzją. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący byli uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przy czym, aby podatnik mógł korzystać ze wspomnianego zwolnienia z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Działalność ta powinna być to prowadzona nieodpłatnie, w przeciwnym razie należałoby uznać ją za działalność gospodarczą. 3.3. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, że Skarżący nadal prowadzą na tej nieruchomości działalność gospodarczą – co wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Na swojej stronie internetowej ("R[...]") Skarżący oferują bowiem organizację wczasów, szkoleń, konferencji, wesel i imprez okolicznościowych. Wśród usług oferowanych turystom jest nie tylko jazda konna oraz turystyka konna dla dzieci i młodzieży, ale także warsztaty artystyczne, kulinarne, zdjęcia przyrodnicze, etc. Oferta Skarżących skierowana do gości jest zatem znacznie obszerniejsza od tej, którą przedstawiło stowarzyszenie. Ustalenia te potwierdzają również oględziny nieruchomości przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Równocześnie nie można dać wiary twierdzeniom Skarżących, że cała kwestionowana powierzchnia gruntów i budynków została rzeczywiście zajęta na potrzeby statutowej działalności stowarzyszenia. Wykluczałoby to bowiem wykonywanie jakichkolwiek innych usług turystycznych, które są świadczone gościom, w tym zwłaszcza noclegowych, organizowanie wesel itp. przez Skarżących. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie, polegającą na nieokreśleniu definicji działalności gospodarczej koniecznej do określenia zakresu działalności, które wyłączają przedmiotowe zwolnienie podatkowe oraz brak interpretacji pojęcia "zajęcie"; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zawężenie kręgu podmiotów mogących być zobowiązanymi do uiszczenia podatku od nieruchomości za okres objęty decyzją. Ponadto pełnomocnik Skarżących sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.". Organy ograniczyły bowiem postępowanie dowodowe do oględzin nieruchomości i porównania jego wyników z treścią strony internetowej. Ponadto organy nie poddały wszechstronnej ocenie postępowania dowodowego, w wyniku czego nie doszło do precyzyjnego ustalenia działalności Stowarzyszenia oraz R[...]. 4.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu uchybienia przepisom postępowania, tj. art. 7 i art. 77 k.p.a. – co miało skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy – należy zauważyć, że w sprawach podatkowych postępowanie przeprowadzane jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasadniczo treść normatywna art. 7 k.p.a. znajduje odzwierciedlenie w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej przepisem analogicznym do art. 77 k.p.a. jest art. 187 § 1 Niemniej jednak zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Stąd też wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraźnie zastrzegł, że warunkiem zwolnienia od podatku gruntu zajętego na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci jest trwałość tego zajęcia. Równocześnie w zakresie nieruchomości zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia działalności statutowej ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, aby nieruchomości te były zajęte trwale. W konsekwencji brak wymogu trwałości oznacza, że nieruchomości zajęte przez stowarzyszenia mogą być wykorzystywane również na inne cele, nie wyłączając celów zarobkowych właścicieli lub samego stowarzyszenia. Należy zatem przyjąć, że sam fakt zajęcia nieruchomości na potrzeby statutowej działalności stowarzyszenia w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, skierowanej do dzieci i młodzieży – uzasadnia zwolnienie tej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości W tym miejscu należy wyjaśnić, że w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawarto dwie przesłanki zastosowania opisywanego w nim zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny: nieruchomość musi być wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby "statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". Druga z nich ma charakter negatywny, ustawodawca zastrzegł bowiem, że zwolnieniem tym nie mogą zostać objęte nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, interpretując art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., skoncentrował się na kwestii "trwałości" zajęcia nieruchomości, ignorując przy tym drugą z wymienionych przesłanek – przesłankę, która wprost wyklucza możliwość wykorzystywania nieruchomości do celów zarobkowych. Tym samym rozróżnienie, którym posłużono się w przywołanym przepisie na nieruchomości "zajęte" i grunty "zajęte trwale" nie daje podstawy, aby wywodzić, że sam fakt zajęcia danej nieruchomości przez stowarzyszenie realizujące określone cele skutkuje zwolnieniem tej nieruchomości z opodatkowania. 5.4. W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. pełnomocnik Skarżących wytknął Sądowi pierwszej instancji, że chociaż przytoczył on art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.g." – "nie stworzył w oparci o nie definicji działalności gospodarczej, która stałaby się następnie podstawą do określenia czy działalność prowadzoną przez podatników bądź stowarzyszenie należy w ogóle potraktować jako działalność gospodarczą" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że w toku kontroli działalności organów administracyjnych sądy nie tworzą definicji pojęć użytych w aktach prawnych. To zadanie leży bowiem w gestii ustawodawcy, który w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 4 definicję legalną pojęcia "działalności gospodarczej", odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy o działalności gospodarczej z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Jeżeli natomiast pełnomocnik Skarżących upatrywał naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaniechaniu wyjaśnienia pojęcia "działalności gospodarczej" – zarzut ten nie wytrzymuje próby konfrontacji z motywami zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji na stronie siódmej uzasadnienia wyroku przytoczył treść art. 2 u.s.d.g., zaznaczając przy tym, że odesłanie do tego przepisu zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. znajduje pewne ograniczenia w art. 1a ust. 2 tej ustawy. Natomiast na stronie dziesiątej uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "skarżący małżonkowie nadal faktycznie prowadzą działalność zarobkowy, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje znamiona wyżej przytoczonej definicji z art. 2 u.s.d.g.". Dalej autor skargi kasacyjnej wywodzi, że usługi świadczone przez Skarżących oraz Stowarzyszenie mieszczą się w zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 3 u.s.d.g. Tym samym zarzut ten nie dotyczy już błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ale jego błędnego zastosowania, na skutek błędnej subsumpcji i uchybień w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skoro pełnomocnik Skarżących, wskazując na naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. nie zakwestionował skutecznie ustaleń stanu faktycznego, zarzut ten nie mógł odnieść przewidzianego skutku. 5.5. Wskazując na naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. pełnomocnik Skarżących dowodził, że organy nie zbadały w dostatecznym stopniu, czy Stowarzyszenie było posiadaczem samoistnym nieruchomości (s. 4 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest chybiony, ponieważ jego uwzględnienie zależne jest od skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego w zakresie władztwa nad nieruchomością – czego pełnomocnikowi strony nie udało się uczynić. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.