II FSK 399/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1980/24 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4017.1.2024.1.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1980/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ administracyjny") z dnia 10 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": 1) błędną wykładnię co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 8 oraz "art. 28 ust. 1 i ust. 3 pkt 1" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) w zw. z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 1377) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", polegającą na przyjęciu, że skorzystanie z ulgi na wsparcie innowacyjnego pracownika z art. 18db ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wyklucza naliczenie wynagrodzenia z "art. 28 ust. 1" Ordynacji podatkowej od części podatku pobranego, lecz nie wpłaconego na rzecz urzędu skarbowego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu braku odniesienia się przez organ interpretacyjny w sposób kompleksowy do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pominięcia poglądów i argumentów wskazanych przez Spółkę, które w przypadku braku wyraźnych zaleceń wynikających bezpośrednio z przepisów mają kluczowe znaczenie dla zrozumienia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że podstawowa jednostka redakcyjna Ordynacji podatkowej, jaką jest artykuł, podzielona jest na paragrafy, nie zaś na ustępy. Poczynienie tej uwagi było niezbędne z racji na fakt, że Spółka, poza jednym wyjątkiem (drugi zarzut z petitum skargi kasacyjnej), niezmiennie - w toku całego postępowania, zarówno przed organem interpretacyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym - posługuje się oznaczeniem "ustęp" dla określenia jednostek redakcyjnych, na jakie podzielone są artykuły Ordynacji podatkowej. Prezentując swoje własne stanowisko czyni to bardzo konsekwentnie, choć w przytaczanych w skardze kasacyjnej cytatach z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji oraz w powoływanych w tej skardze tezach zaczerpniętych w innych wyroków sądów administracyjnych używa już niekiedy prawidłowego oznaczenia - "§" (paragraf) . Powyższe uchybienia (nieścisłości), choć bardzo liczne i powtarzalne, należy jednak potraktować jako oczywiste pomyłki pisarskie, pozostające bez wpływu na ocenę trafności zarzutów skargi kasacyjnej i uzasadniającej je argumentacji. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i te sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. są niezasadne. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wynagradzania Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za podejmowane przez nią w tym charakterze działania z uwzględnieniem specyfiki przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co polegało na tym, że Spółka korzystając ze szczególnych unormowań dotyczących, tzw. "pracowników innowacyjnych" była uprawniona na podstawie art. 18db u.p.d.o.p. do pomniejszania kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń tych pracowników. Ogólnie rzecz ujmując, w sporze tym Spółka dowodziła, że wystarczającym do uzyskania wspomnianego wyżej wynagrodzenia jest obliczenie i pobranie przez nią tych zaliczek, natomiast według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a także Sądu pierwszej instancji, niezbędnym warunkiem nabycia prawa do takiego wynagrodzenia jest efektywna wpłata pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to to drugie stanowisko, akceptując w pełni tok rozumowania i wykładnię odnośnych przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie uznał, że kluczowe i decydujące znaczenia ma przepis statuujący wynagrodzenie płatników (i inkasentów), tj. art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Treść tego uregulowania nie pozostawia wątpliwości, że dla przyznania wynagrodzenia płatnikowi nie jest wystarczające samo pobranie podatku, ale niezbędnym elementem konstytuującym powstanie prawa do otrzymania takiego wynagrodzenia, jest również dokonanie przez płatnika terminowej wpłaty pobranego podatku na rzecz budżetu państwa. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a także Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wynagrodzenie płatnika odnosi się do kwoty podatków pobranych przez płatnika i terminowo wpłaconych na rzecz budżetu państwa. Negowanie zaś przez Spółkę takiego stanowiska, poprzez wielokrotnie powtarzane w skardze kasacyjnej określanie go jako "nadinterpretacja", co z racji na częstotliwość posługiwania się tym określeniem w skardze kasacyjnej stało się głównym jej motywem, jest prawnie nieuzasadnione. Słusznie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, że funkcją delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 28 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołuje się w swojej argumentacji Spółka, jest umożliwienie realizacji tytułu prawnego do wynagrodzenia w zakresie wynikającym z art. 28 § 1 tej ustawy. Dotyczy to także przepisów wykonawczych zamieszczonych w rozporządzeniu MF, do których treści również odwołuje się Spółka i z których stara się wywodzić, wbrew treści art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, a także pozostającego w nim w spójności tytułu tego rozporządzenia - "w sprawie wynagrodzenia płatnika i inkasenta z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa", że z punktu widzenia uzyskania prawa do otrzymywania wynagrodzenia, dokonywanie przez płatnika wpłat podatków na rzecz budżetu państwa nie jest istotne i konieczne. Spółka w swojej argumentacji dosyć selektywnie i jednostronnie powołuje się na te przepisy, wskazując je jako naruszone, w których mowa jest o pobraniu podatku nie zaś o jego terminowej wpłacie - art. 28 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 1 i § 2 rozporządzenia MF, bez uwzględnienia całego kontekstu prawnego, w jakim one występują, usiłując na tej podstawie dowodzić, że sprawa jest dalece zagmatwana, gdyż treść odnośnych przepisów jest niejednoznaczna i wywołuje wątpliwości interpretacyjne, a w takim przypadku należy przyjąć interpretację korzystną dla, tu - płatnika. Spółka wskazując na te przepisy nie bierze jednak pod uwagę w swojej argumentacji, że choćby ze względów techniki legislacyjnej oraz funkcji i celu, jakie dany przepis pełni, nie jest konieczne ani celowe dopełnianie za każdym razem zwrotu, który nawiązuje do pobrania podatku, sformułowaniem mówiącym o terminowej wpłacie pobranego podatku do urzędu skarbowego Art. 28 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawierający delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: szczegółowe zasady, sposób ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobieranych podatków oraz tryb pobrania wynagrodzenia, uwzględniając przy ustalaniu wynagrodzenia rodzaj pobranego podatku, a także sprawność pobrania wynagrodzenia. Mając na uwadze treść przytoczonego już wcześniej art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to wykonaniu służy właśnie przewidziane w art. 28 § 3 pkt 1 tej ustawy rozporządzenie MF, trudno byłoby racjonalnie oczekiwać, aby w treści tego ostatniego przepisu niezbędne i celowe było uzupełnianie zwrotu nawiązującego do pobranych podatków sformułowaniem "i terminowo wpłacanych do urzędu skarbowego". Stanowiłoby to oczywiste superfluum legislacyjne. Z kolei w § 1 i § 2 rozporządzenia MF uregulowana została kwestia wysokości wynagrodzenia przysługującego płatnikowi oraz sposobu jego zapłaty na rzecz tego płatnika - poprzez potrącenie. Wskazana w § 1 pkt 1 rozporządzenia MF stawka procentowa 0,3% nie mogła być odnoszona do podatku wpłaconego, lecz wyłącznie do podatku pobranego, ponieważ podatek wpłacony jest już pomniejszony poprzez potrącenie, o którym mowa w § 2 tego rozporządzenia. Ponadto, skoro ze zdania wstępnego w § 1 rozporządzenia MF wynika, że wynagrodzenie przysługuje z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa, to również całkowicie zbyteczne byłoby uzupełnianie pkt 1 tego przepisu o frazę "i wpłacanych przez nich terminowo na rzecz budżetu państwa". Z analogicznego powodu, jak opisany wyżej, również zamieszczone w § 2 rozporządzenia MF odniesienie potrącenia wynagrodzenia nie mogło dotyczyć podatku wpłaconego. Jeżeli bowiem prawodawca zdecydował się na przyjęcie najprostszej i najbardziej efektywnej formy zapłaty wynagrodzenia na rzecz płatnika, jaką jest potrącenie, musiało być ono - naturalną koleją rzeczy - odniesione tylko do kwoty podatków pobranych, ponieważ w innym przypadku, tj. odniesienia do kwoty podatków wpłacanych, nie można by zastosować konstrukcji potrącenia, lecz tylko konstrukcję polegającą na wpłacie najpierw pobranej kwoty podatku, a następnie zwrotu z tej kwoty wynagrodzenia na rzecz płatnika. Tak więc, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, oparte na omówionym wyżej sposobie argumentacji, nie są zasadne. Trzeba jednak dodać, że Spółka prezentując swoje argumenty nie bez racji stwierdza, że obliczając i pobierając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, już w momencie dokonywania tych czynności ponosi koszty i trud z tym związany. Stwierdzić jednak należy, że w obowiązującym stanie prawnym przepisy normujące przyznawanie wynagrodzenia płatnikom, w tym zwłaszcza art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, są jednoznaczne i nie uwzględniają tych wspomnianych już wyżej szczególnych unormowań i wynikającego z nich mechanizmu prawnego pozwalającego na pomniejszenie kwot podlegających przekazaniu organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stąd też dowodzone przez Spółkę w jej stanowisku przyznanie takiego wynagrodzenia bez wpłaty pobranego podatku do urzędu skarbowego może być potraktowane w kategoriach postulatu de lege ferenda. Nie można przy tym podzielić zasadności "dodatkowego argumentu" Sądu pierwszej instancji i prezentowanego w tej mierze przez ten Sąd punktu widzenia, z którego wynika, że dobrowolne skorzystanie przez podatnika z mechanizmu określonego w art. 18db u.p.d.o.p., stanowi już dla niego samą w sobie korzyść, "wyrównującą" mu brak możliwości otrzymania wynagrodzenia jako płatnik, na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej - są to jednak bowiem dwie różne płaszczyzny prawne, których nie powinno się ze sobą zestawiać. Za niezasadny uznać również należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, nie zaś rozstrzygnięcia organów administracyjnych. Z powołanego w tym zarzucie jako podstawa prawna jego sformułowania - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że chodzi w tym przepisie o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez sąd administracyjny, nie zaś przez organ administracyjny. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się jednakże przepisów Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby zatem założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w tym zarzucie skargi kasacyjnej W zarzucie tym nie zarzucono natomiast temu Sądowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu P.p.s.a. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie można jednak uznać za zasadne. Przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem prawny nie stanowił zagadnienia szczególnie złożonego i skomplikowanego, które wymagałoby dokonania wielopłaszczyznowej oceny prawnej z zastosowaniem wszelkich metod wykładni przepisów prawnych. Spółka nie ma uzasadnionych podstaw do oczekiwania, że organ interpretacyjny przedstawiając w interpretacji indywidualnej swoje stanowisko będzie wiernie podążał tokiem jej rozumowania, odnosząc się w sposób szczegółowy do każdego z osobna jej argumentu. Spółka przyjmując określony sposób prezentowania swoich racji, który uważa za odpowiedni, nie może mieć również uzasadnionych oczekiwań, aby objętość wypowiedzi organu interpretacyjnego w zakresie wykładni stosownych przepisów, dorównywała objętości zaprezentowanej przez nią we wniosku argumentacji i aby na tej tylko podstawie dowodzić, że interpretacja nie ma charakteru kompleksowego, nie zawiera rzetelnej informacji dla wnioskodawcy oraz daleka jest od oczekiwanych przez niego standardów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji tej wyjaśnił bowiem, z jakich prawnych powodów, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko własne Spółki uznał za nieprawidłowe oraz wskazał na stanowisko prawidłowe. W obu przypadkach z wystarczającym uzasadnieniem prawnym. Zamieszczona w tej interpretacji wypowiedź organu interpretacyjnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Spółki zagadnienia prawnego jest zwięzła, ale jednocześnie rzeczowa i jasna oraz przekonująco wywiedziona z adekwatnych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza z art. 128 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu normującego tytuł do przyznania zryczałtowanego wynagrodzenia podatnikom i inkasentom za podejmowane przez nich w tym charakterze czynności, w tym przepisie wymienionych. Interpretacja ta spełnia tym samym wymogi formalne określone we wskazanych jako naruszone przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ujęciu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samoistnego, w sensie, że Spółka upatruje naruszenia tego przepisu w niedostatecznym, bo nieodpowiadającym wymogom z art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).