II FSK 399/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 423/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania i zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 423/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania i zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną powyższe orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. art. 33 § 1 o.p., przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych decyzji podczas, gdy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sposób nieprawidłowy zastosował ww. przepis w wyniku uznania, iż w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dokonania na majątku skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie uprawdopodobnił on, że zobowiązanie podatkowe w przyszłości powstanie oraz pomimo braku wykazania uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), względnie zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 ww. ustawy); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p., przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych decyzji, podczas gdy organ drugiej instancji nieprawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w konsekwencji uznania, iż okolicznościami świadczącymi o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane są nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości - w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności oraz posiada majątek - nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku. Organ podatkowy nie wykazał również, aby strona trwale nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W tych okolicznościach organ drugiej instancji niezasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Z uwagi na te okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien uwzględnić skargę, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych decyzji, podczas gdy organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zaniechał jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a także poprzez: - uznanie, iż istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podejmował jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnie określonego zobowiązania; - naruszenie zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okoliczności faktyczne sprawy oraz doświadczenie życiowe, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, podczas gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że ewentualne zobowiązanie podatkowe może w ogóle w przyszłości powstać. W konsekwencji powyższych okoliczności, uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; - poprzez brak należytego przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie majątku skarżącej; - oparcie obawy niewykonania przez stronę mogącego powstać zobowiązania podatkowego na podstawie przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowej, ustalonej w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zdaniem strony skarżącej w tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, co winno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 o.p. z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych decyzji podczas gdy uzasadnienie rzeczonych decyzji nie zawiera w istocie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie uprawdopodobnił przesłanek uprawniających do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Z uwagi na te okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji, albowiem nie spełnia ona wymagań ustawowych przewidzianych dla tego typu aktu administracyjnego i nie wypełnia warunku określonego w art. 33 ww. ustawy. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien uwzględnić skargę czego w niniejszej sprawie nie uczynił; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiając się w szczególności tym, że sąd pierwszej instancji: a) bezkrytycznie przyjął, iż nieprawidłowe i niepoparte dowodami, czy też obiektywnymi przesłankami ustalenia w przedmiocie wartości posiadanego przez skarżącą majątku mogą stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia i zabezpieczenia kwoty na majątku skarżącej, podczas gdy ww. nieprawidłowości ze strony organów administracji publicznej w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że obawa niewykonania zobowiązania nie została uprawdopodobniona; b) w sposób bezkrytyczny przyjął uzasadnienie organów podatkowych za słuszne nie konfrontując tego jednocześnie z argumentami podnoszonymi przez skarżącą w treści złożonej skargi; c) w uzasadnieniu skarżonego wyroku w istocie wyłącznie powielił argumenty organu podatkowego; d) w całości zignorował fakt, że decyzje organów podatkowych nie wypełniają norm wskazanych w treści art. 120, art. 121 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 o.p. Zdaniem skarżącej w konsekwencji przedstawionych okoliczności wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uznać należy za nielogiczne, blankietowe, bezzasadne i bezpodstawne. Powyższe powoduje, że motywy wyroku nie są dla strony znane, a tym samym jego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca kasacyjnie wniosła w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ również zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych (art.193 zd. 2 p.p.s.a.). 3.2. Ocenę tę należy rozpocząć od zgłoszonego jako ostatni zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 p.u.s.a. W zarzucie tym powołano nieistniejący przepis prawa, a mianowicie art.1 ust. 1 p.u.s.a. Przepis ten ma jednostki redakcyjne, jednakże są to paragrafy, a nie ustępy. Gdyby nawet przyjąć, że wskazanie jako naruszonego ustępu zamiast paragrafu było zwykłą omyłką pisarską, to i tak nie sposób twierdzić, że sąd pierwszej instancji przepisowi temu uchybił. Jest to bowiem przepis ustrojowy, określający kognicję sądów administracyjnych. Sąd granic tej kognicji nie przekroczył, dokonywał bowiem kontroli działalności administracji publicznej w wyniku wniesionej przez stronę postępowania podatkowego skargi do tego sądu. Nie uchylił się także od tej kontroli, rozpoznając skargę. To, że wynik kontroli nie jest korzystny dla strony skarżącej nie jest jednoznaczne z jej niewykonaniem, może być co najwyżej wynikiem naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego, a nie – przepisu ustrojowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r., II OSK 415/16; z 12 października 2014 r., II GSK 647/15). Nie doszło także do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie powiązała naruszenia tego przepisu z przepisami, których naruszenia sąd nie zauważył z urzędu (naruszenie przywołanych w dalszej części tego zarzutu art. 120, art. 121 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 o.p. było jednym z zarzutów skargi). Można zatem oceniać naruszenie tego przepisu pod kątem tego, czy nie sąd nie naruszył granic danej sprawy – podmiotowych i przedmiotowych. Takiego uchybienia w tej sprawie nie stwierdzono. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim nie można uznać, że podzielenie stanowiska organów było bezkrytyczne tylko dlatego, że sąd meriti uznał je za zgodne z prawem. Sąd w początkowej części wyjaśnienia podstawy prawnej wskazał przepisy, jakie mają w tej sprawie zastosowanie i jak sąd a quo je rozumie. Sąd wskazał także podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Na s.8 uzasadnienia stwierdził, że: "W realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organy kwocie. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów O.p.". Przyjął zatem tę samą podstawę faktyczną, jaką przyjął organ, uznając ją za prawidłową. Następnie odniósł się do poszczególnych faktów. Uzasadnienie spełnia zatem formalne wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że nie zostały spełnione przesłanki zarówno określenia przybliżonej wysokości zobowiązania (co do którego zdaniem skarżącej nie można jeszcze twierdzić, że powstanie), jak i wykazania, że istnieje obawa niewykonania tego zobowiązania przez skarżącą. 3.4. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art.33 § 1 o.p. zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać także w toku kontroli celno- skarbowej w odniesieniu do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim zobowiązaniem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania jest zatem dozwolona. Na tym etapie nie można mieć pewności, ani czy zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego, ani jaka będzie wysokość tego zobowiązania. Ustawodawca obliguje zatem do wskazania w decyzji wyłącznie przybliżonej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Przyjęcie, jak chce skarżąca, na tym etapie postępowania pewności co do wysokości zobowiązania i ustalenia tej wysokości w decyzji o zabezpieczeniu w sposób ostateczny, przeczyłoby racjonalności ustawodawcy bądź czyniło ten przepis niemożliwym do zastosowania. Podkreślić należy ponownie, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania, jak również nie pozbawia strony możliwości późniejszego kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. W toku postępowania zabezpieczającego organ nie prowadzi zatem pełnego postępowania dowodowego, dotyczącego wysokości zobowiązania. To jest przedmiotem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej wysokości zobowiązania jest tylko wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu, ma charakter informacyjny, a nie wiążący (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3019/17; z 23 marca 2021 r., II FSK 141/19). Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i same w sobie nie kształtują obowiązków ich adresata, jako podatnika. Decyzje te są powiązane z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, przy czym ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21). Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. art. 33 § 1 o.p. 3.5. Odnosząc się do zarzutów koncentrujących się na niewykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, stwierdzić należy, odwołując się do utrwalonych poglądów orzecznictwa, że wskazane w art. 33 § 1 o.p. powody, pozwalające na zabezpieczenie, jak trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, to jedynie przykładowe przesłanki zaistnienia obawy. Ustawodawca wymienia je po słowach: "w szczególności", nie jest to zatem katalog zamknięty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2018 r., I FSK 1142/18; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 3030/18). Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17). "Uzasadniona obawa" określona w art. 33 § 1 o.p. musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona, skoro dotyczy to okoliczności (niewykonanie zobowiązania), które mogą nastąpić w przyszłości. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14; z 10 lutego 2016 r., I FSK 1560/60; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21). 3.6. W niniejszej sprawie strona skarżąca powołuje się na to, że nie zakończyły się postępowania dotyczące jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za inne lata podatkowe, powołuje się na to, że nie dokonuje zbycia majątku, posiada nieruchomości, a w latach poprzednich osiągała znaczące dochody. Sama jednak wskazuje, że w odniesieniu do 2015 r. organ odwoławczy uwzględnił część jej zarzutów, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił jej zobowiązanie w znacząco niższej wysokości (s.16 skargi kasacyjnej). Tym samym sama potwierdza, że wykazane przez nią w deklaracji zobowiązanie nie zostało określone prawidłowo, co już może świadczyć o nieprawidłowościach przy dokonywaniu rozliczeń. Nie wyjaśniła, czy zobowiązanie to zapłaciła. Nie podważyła także skutecznie ustaleń organu dotyczących wartości stanowiących jej własność nieruchomości i wysokości obciążeń hipotecznych. Nie wskazała też innych ruchomości, które mogłyby być przeznaczone na zapłatę zobowiązań. Wskazała wprawdzie na wysokość swoich dochodów za lata poprzedzające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ale nie wykazała, że środki te nadal posiada. Stwierdziła, że posiada środki na rachunkach bankowych, jednak nie wskazała nawet przybliżonej ich wysokości. Tym samym nie może obecnie twierdzić, że organy podatkowe nie wykazały uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania, skoro wykazano nieprawidłowości w deklaracji za inny rok podatkowy oraz stan majątku skarżącej. Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., 3.7. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ odwoławczy sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Opisał, jakie fakty zostały ustalone, na podstawie jakich dowodów. Wyprowadzone z nich wnioski są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, jak wymaga tego art.191 o.p.. Nie mogą zatem być uznane za dowolne. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 o.p. 3.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Małgorzata Wolf-Kalamala Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka