II FSK 3988/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 667/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 667/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę O. [...] S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 października 2013 r. Burmistrz D. określił T. S.A. (obecnie O. [...] S.A. – zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w łącznej kwocie 97.711,00 zł, w tym od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 36 m.kw. w kwocie 536,40 zł, a od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.858.750,94 zł w kwocie 97.175,02 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym w tej materii orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią część składową budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu l instancji. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, że nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności, - art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. Powołał się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ord. pod., jeżeli zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego (w kontrolowanej sprawie, a więc co do osób prawnych wynika to z art. 6 ust. 9 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie mamy do czynienia z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego) z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości, niż wymaga tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą, niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa: dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej, nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod., ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.), to w pozostałej, nieopłaconej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie występuje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy ord. pod. nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Ponadto, przedawnienie pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, szczególnie istotne w prawie podatkowym, jako instytucja zastrzeżona na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie ma opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 ord. pod.). W kontrolowanej sprawie zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 ord. pod., który przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r., a więc kiedy zobowiązanie już wygasło. W ocenie WSA, zgodnie z ww. uchwałą 7 sędziów NSA skarżony organ winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia, które doprowadziło do uwzględnienia skargi Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną SKO, które wniosło o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi kasacyjnej dowodu zapłaty przez Spółkę podatku z dnia 19 grudnia 2013 r. - polecenie przelewu nr dokumentu 3911, potwierdzenia wpłaty Nr [...] z dnia 19 grudnia 2013 r. na konto [...] oraz dowodu zapłaty Karta [...]. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 ord. pod. polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008, podczas gdy do przedawnienia nie doszło, niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie normy tego przepisu, podczas gdy w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 3 lutego 2014 r. jest niezgodna z prawem, podczas gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą Sądu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 208 § 1 ord. pod. dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do Spółki postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania odwoławczego) po dacie 31 grudnia 2013 r., w warunkach, gdy przewidziany art. 70 § 1 ord. pod. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął z tym dniem, a podatnik dobrowolnie spełnił świadczenie wynikające z nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 19 grudnia 2013 r t, a więc przed okresem przedawnienia. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że w dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na ten rok w kwocie 85 175,00 zł, który został wpłacony w całości. Następnie Burmistrz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 97 711,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowana a określoną przez organ podatkowy została przez Spółkę zapłacona. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., wobec dobrowolnego wykonania nieostatecznej decyzji przed terminem z art. 70 § 1 ord. pod., spowodowało, że postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 208 § 1 ord. pod. stało się bezprzedmiotowe z chwilą upływu terminu z art. 70 § 1 tej ustawy. Przeciwny pogląd prezentuje organ odwoławczy zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 ord. pod. Jego zdaniem, do przedawnienia nie doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod). Organ odwoławczy był zatem uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 i było podstawy do umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. W tym miejscu wypada przypomnieć, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się również rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS II 4/13. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Tym samym za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 ord. pod. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]