II FSK 398/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1022/21 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1022/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f") oraz art. 193 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 1) wadliwym przyjęciu, że podatnik nie mógł zaliczyć kosztów wynikających z faktur VAT dotyczących transakcji z podmiotami pod firmą C. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wydatki wykazane powyższymi fakturami był bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jednocześnie nie stanowiły wyłączeń o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, 2) pominięciu, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody potwierdzają uiszczenie przez podatnika ceny zakupu i nabycie towaru pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że koszt zakupu poniesiony był w związku z osiągnięciem przychodu z tej działalności, 3) pominięciu, że dla przychodu konieczne jest nabycie przedmiotu sprzedaży, w taki sposób by przedmiotem opodatkowania mógł zostać przychód z jego sprzedaży uzyskany. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych (art.193 zd.2 p.p.s.a.). 3.3. W skardze kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazano w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże wśród przepisów prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie wskazała także art.193 § 1 o.p., który to przepis dotyczy mocy dowodowej ksiąg podatkowych i niewątpliwie należy do przepisów postępowania. W tym przypadku należało zatem wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy, że gdyby nie naruszenie tego przepisu, zastosowany przez sąd środek kontroli mógłby być inny. Wynika to z treści art.174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 1357/19; z 14 lipca 2022 r., I OSK 1812/21; z 3 lutego 2023r., II GSK 1875/22).Takich wywodów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło, nie odnosi się ono w ogóle do naruszenia tego przepisu. Wśród naruszonych przepisów prawa materialnego strona skarżąca wymieniła art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. , wskazując na obie formy ich naruszenia – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do art. 23 u.p.d.o.f. , zbudowanego z kilku ustępów, z których pierwszy składa się z kilkudziesięciu podpunktów, nie wskazała konkretnej jednostki redakcyjnej, która jej zdaniem została naruszona. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się w tym zakresie wyłącznie do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do pozostałych przepisów wskazanych jako naruszone strona skarżąca nie zawarła żadnej argumentacji, wskazujących na uchybienie im przez sąd meriti. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. To strona zatem zakreśla zakres kontroli instancyjnej i do niej należy właściwe skonkretyzowanie zarzutów i wskazanie sposobu naruszenia przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w konkretyzowaniu podstaw kasacyjnych i przedstawiania za stronę argumentacji potwierdzającej zasadność jej stanowiska. Pogląd ten jest już od wielu lat ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 13 października 2020 r., II FSK 1157/18; z 12 stycznia 2022 r., I FSK 1289/18; z 13 kwietnia 2023 r., I GSK 165/19). Skoro strona nie uczyniła zadość obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i nie przedstawiła uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść merytorycznie. Stawiając zarzut błędnej wykładni strona powinna bowiem wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w jej dokonaniu oraz wskazać właściwe jej zdaniem rozumienie tego przepisu. Z kolei wskazując na błąd w subsumpcji, powinna wykazać, że opisany w naruszanym przepisie (kilku przepisach tworzących normę) hipotetyczny stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2020 r., II FSK 1911/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3650/18; z 29 lipca 2022 r., I GSK 2728/18). Nie można także pominąć, że sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Ostatnie dwa przepisy nie były zresztą wskazane jako naruszone, nie było też sporne odliczenie od podstawy opodatkowania składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących (art.26 ust.1 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f.). Nieprzedstawienie możliwego wpływu naruszenia art.193 § 1 o.p. na wynik sprawy i sposobu jego naruszenia także uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Z tych względów zarzuty te uznać należy za bezpodstawne. 3.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (wyłączenia z art. 23 nie mają w tym przypadku zastosowania- uwaga sądu). Przepis ten wymaga zatem, aby koszty (czyli zmniejszenie aktywów podatnika lub zwiększenie jego pasywów) mogły przyczynić się do powstania przychodu po jego stronie, przy czym dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wystarczy, aby racjonalnie oceniając mógł on spowodować powstanie przychodu, albo gdy wprawdzie nie przyczyni się on bezpośrednio do powstania przychodu, to służyć będzie temu, aby przychody te dalej mogły być osiągane (będzie zabezpieczał lub przyczyniał się do zachowania źródła przychodu). Koszt ten musi być przy tym poniesiony definitywnie przez podatnika, mieć związek z jego przychodami lub jego źródłem przychodu. Związek kosztu z celami, jakim mają służyć koszty uzyskania przychodu musi być wykazany. Inaczej mówiąc, podatnik musi wykazać nie tylko definitywne poniesienie kosztu, ale także to, że ten właśnie poniesiony koszt służył osiągnięciu jednego z celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki tego sądu z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 3 czerwca 2020 r., II FSK 2802/19; z 21 marca 2023 r., II FSK 2284/20). Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury , otrzymał towar taki sam, jak opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli zakupione rzeczy zostaną wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Podatnik poniesie bowiem koszt na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi, a zapłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który tego towaru nie dostarczył (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19; z 16 marca 2022 r., II FSK 31/22). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 396/20;z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19; z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19). Strona skarżąca kasacyjnie odwołała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2019 r., I SA/Gl 1062/19. Wyrok ten jednak został uchylony do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., II FSK 953/20. Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu sądu pierwszej instancji, że nawet jeśli faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to na obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta. Negując ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. , że mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p.). Drugi z powołanych wyroków – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 maja 2008 r., I SA/Bk 64/08 dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego. Podatnik nie posiadał dowodów zakupów, bowiem w jego subiektywnym odczuciu nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych, odmówiły zaliczenia ich do kosztów wyłącznie z powodu braku ich udokumentowania. W przypadku skarżącego poniesiony wydatek nie dotyczył wydatku związanego z przychodem, bowiem od podmiotu, któremu zapłacił, nie dostał towaru. Towar ten miał, ale pochodził z innego, nieznanego źródła. 3.5. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Tym samym, jeśli nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to jest on, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy ocenie niewłaściwego zastosowania art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić fakt, że faktury wystawione dla skarżącego przez C. sp.z o.o. i G. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcami faktur i skarżącym kasacyjnie. Prawidłowo zatem uznano, że koszty związane z zapłatą za te faktury nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie służą podważaniu stanu faktycznego, ten można kwestionować tylko za pomocą zarzutów procesowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2020 r., I GSK 180/18; z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18; z 17 marca 2021 r., III FSK 2717/21). 3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Małgorzata Wolf-Kalamala Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka