II FSK 397/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23 w sprawie ze skargi L. S.A. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.368.2023.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od H. S.A. w M. (dawniej: L. S.A. w M.) na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. wydaną w sprawie L. S.A. w M. (obecnie: H. S.A.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla przejrzystości wywodu prawnego, odstąpi od przedstawiania w tym miejscu stanu sprawy, który zilustrowano w dalszych fragmentach uzasadnienia. Organ zaskarżył powołany wyrok w całości i zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przyznana skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022r." i załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie bezzwrotna pomoc publiczna przyznana skarżącej, chociaż będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej: u.f.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowani polegającą na przyjęciu, że definicjo dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd, że rekompensata otrzymana przez skarżącą została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W ocenie organu zgodny wynik wykładni językowej jak i wykładni systemowej, a także zasady spójności systemu prawa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez skarżącą, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Organ zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na błędnym uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. w pkt 1 i 4 i przyjęcie, że objęta wnioskiem o wydanie interpretacji pomoc otrzymano przez spółkę spełnia definicję dotacji, o której mowa w ort. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, skoro stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 było prawidłowe, zatem zbędne było udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4, które zdaniem Sądu zostało zadane alternatywnie i warunkowo. W ocenie organu, skoro zgodny wynik wykładni językowej jak i wykładni systemowej, a także zasady spójności systemu prawa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez skarżącą nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to nieprawidłowo Sąd uznał, że brak było podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, w zakresie możliwości zastosowania w analizowanej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., doszłoby do oddalenia skargi na interpretację indywidualną. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. Zgodnie z powołanym przepisem "Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Decydującym dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie. Zdaniem skarżącej, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała ponadto, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - Dz.U. z 2005 r. Nr 249 poz. 2104). Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, który w podsumowaniu swoich rozważań stwierdził, że nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p. – jest błędne. Odmienny pogląd wyraził organ, który wskazał, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy ale w całej gałęzi prawa finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał stanowisko organu za prawidłowe i tym samym zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. W pierwszej kolejności konieczne jest przedstawienie uwag ogólnych na temat znaczenia i istoty definicji legalnych w systemie prawa. Wywody Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz stanowisko skarżącego abstrahują od ogólnie przyjętej w doktrynie zasady nakazującej uwzględnianie definicji legalnych w procesie interpretacji prawa. Sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenie zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133, sob. też A. Grabowski, M. Krzemiński, O. Pogorzelski Nakaz uwzględniania definicji legalnych [w:] M. Florczak-Wątor, A. Grabowski (red.) Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, Kraków 2021 s. 480 – 490). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa" (wyroki SA w Warszawie: z 12.04.2006 r., VI SA/Wa 37/06; z 20.04.2006 r., VI SA/Wa 10/06). Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, iż w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy. Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47). Zdaniem składu orzekającego dyrektywa przyznająca pierwszeństwo w definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Jak słusznie zauważa M. Zieliński, w sytuacji gdy dana ustawa wyjątkowo ma potrzebę odstąpienia od definicji kodeksowej, można się spodziewać, że to odstąpienie zostanie zamanifestowane np. przez posłużenie się zwrotem "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie X oznacza [...]" (M. Zieliński, op. cit., s. 209 i 210). Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną uznać należy argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Z tego samego względu nie można podzielić stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o tym, że zmiany legislacyjne w ustawie o finansach publicznych wymagałyby interwencji ustawodawcy także w obrębie przepisów ustawy podatkowej. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych. Podsumowując, obowiązywanie definicji legalnej wyklucza dopuszczalność poszukiwania takich reguł wykładni, które nakazałyby sięgać do innych źródeł interpretacji analizowanego pojęcia. W związku z tym to, czy racjonalnym jest tworzenie funduszu pomocowego przez państwo i pobieranie z tytułu wypłaty z takiego funduszu podatku pozostaje poza zakresem rozważań. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania dlatego, że pogląd zawarty w niniejszym wyroku wymaga rozważenia także drugiego z podniesionych w skardze zagadnień (pytanie numer 4 z wniosku o interpretację) i zajęcia kompleksowego stanowiska w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że definicja legalna dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. ma charakter wiążący także w tej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.