II FSK 3925/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 393/17 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 393/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę W. S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego nawet, jeśli sąd karny ustali kwestię złożenia korekty zeznania podatkowego spółki K. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012. 2. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w niniejszej sprawie sporządził uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Rzeszowie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 121 (bez wskazania paragrafu) i art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi z uwagi na przyjęcie, że ustalenia w postępowaniu karnym nie mają istotnego wpływu na prowadzone postępowanie, a tym samym niezasadne przyjęcie, iż nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej kwestia odpowiedzialności za przestępstwo karno-skarbowe, o którego popełnienie został oskarżony przed sądem karnym podatnik stanowi zagadnienie wstępne. We wspomnianym postępowaniu karnym sąd karny może bowiem uznać, że spółka K. nie posiada zaległości podatkowej, jeśli zostanie potwierdzone, że skutecznie wniosła korektę zeznania podatkowego, czemu z kolei zaprzeczają w niniejszej sprawie organy podatkowe. Wobec podniesionego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Zatem poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sąd drugiej instancji, rozpoznając niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej, związany jest przyjętą w niej podstawą kasacyjną, w ramach której sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.1. W przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca przewidział przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Organ podatkowy zawiesza zatem postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Przy czym to organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest władny dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy i co do zasady postępowanie podatkowe nie jest uwarunkowane ustaleniami innych organów, czy też sądu powszechnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy zatem do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, co do ustalenia winy lub wymiaru kary. Jeżeli natomiast ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego i wymiaru kary. Powyższe związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy wyraźnie odróżnić od zagadnienia wstępnego. Wykazanie jakiegokolwiek związku między postępowaniami: karnym i podatkowym nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania. Przy ocenie związku pomiędzy wspomnianymi postępowaniami konieczne jest bowiem uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań. 5.2. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy podatkowej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ podatkowy, jest wprawdzie przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem, czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Samo stwierdzenie, że określone ustalenie z innego postępowania karnego może mieć, a nawet będzie miało, wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił brak podstaw do zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie karne nawet mające bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.). Jak wspomniano wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego, w szczególności odnoszące się do spornej kwestii skutecznego złożenia korekty zeznania podatkowego muszą być w sposób jednoznaczny dokonane przez organ podatkowy, a nie przez sąd karny. W świetle powyższego stanowisko WSA w Rzeszowie jest zatem zasadne i nie skłania do uznania za trafne stanowiska autora skargi kasacyjnej. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. co do jego niezastosowania w związku z toczącym się postępowaniem karnym nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe - w ramach przyznanych im kompetencji - są uprawnione i zobowiązane czynić własne ustalenia faktyczne w sprawie, nie czekając na zakończenie postępowania karnego. Wprawdzie ustalenia co do stanu faktycznego i jego ocena powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a dodatkowo organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny dowodów (na podstawie art. 191 O.p.). Należy również podkreślić, iż okoliczność skutecznego złożenia korekty zeznania podatkowego przez spółkę, nawet gdyby była ustalana w toku postępowania karnego jest jedną z wielu okoliczności i elementów stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na podstawie art. 116 O.p. Wobec powyższego stwierdzić należy, że fakt prowadzenia postępowania karnego wobec skarżącego nie stanowił w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności solidarnej podatnika za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. należy do organów podatkowych i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia wspomnianej sprawy karnej i dokonanych przez sąd karny ustaleń faktycznych. Tym samym rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 5.4. W sprawie nie uchybiono także zasadom postępowania podatkowego, czyli działania organów w sposób budzący zaufanie czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażonych w art. 121 i 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, który znalazł zastosowane w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 5.5 Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza sformułowanych w podstawie kasacyjnej przepisów proceduralnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska S. Presnarowicz G. Nasierowska