II FSK 3925/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1690/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę 1124 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dawniej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 1 października 2013 roku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Burmistrz S., po rozpatrzeniu wniosku W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 374,00 zł. Kwota nadpłaty została stwierdzona na podstawie następującego wyliczenia: kwota deklarowanego pierwotnie i wpłaconego podatku 208.408,00 zł, podatek określony przez organ podatkowy w drodze decyzji 208.034,00 zł, nadpłata w podatku od nieruchomości 374,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, decyzją z dnia 1 października 2013 r., utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ podzielił stanowisko podatnika jedynie w kwestii konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości wiaty stanowiącej budynek. W pozostałym zakresie korekta deklaracji z grudnia 2012 r. została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku za nieprawidłową. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Burmistrz S. określił wysokość podatku w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej, umniejszonej o podatek od wiaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w głównej mierze kładąc nacisk na: 1) wydaniu decyzji, w której organ nie uznał spółce powstałej nadpłaty, w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która narusza przepisy prawa materialnego, 2) poprzestaniu przez organ na stwierdzeniu, że skoro doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, to nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących kwalifikacji obiektów, 3) niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 4) niewyjaśnienie stanu faktycznego. Do skargi spółka załączyła także ekspertyzy prawne, potwierdzające jej argumentację, wnosząc o ich włączenie na poczet materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez stronę skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2008 w kwocie 208.034,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Natomiast tutejszy Sąd, w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt III SA/Po 1411/13, oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. W tym zatem przypadku na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już przez organy rozpatrzone w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno - pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjmej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z dnia 2 października 2013 r., Dz.U. 2013, poz. 1409; dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe: stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu wskazał, że wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej jest konieczny i uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest w sprawie, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za 2008 r., w uzasadnieniu wskazując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki jedynie w kwestii konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości wiaty stanowiącej budynek. W pozostałym zakresie korekta deklaracji za 2008 r. została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku za nieprawidłową. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Burmistrz Śremu, po rozpatrzeniu wniosku W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 374,00 zł. Kwota nadpłaty została stwierdzona na podstawie następującego wyliczenia: kwota deklarowanego pierwotnie i wpłaconego podatku 208.408,00 zł, podatek określony przez organ podatkowy w drodze decyzji 208.034,00 zł, nadpłata w podatku od nieruchomości 374,00 zł. Z przedstawionych powyżej ustaleń jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową, a decyzja o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Jak podkreślił Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i WSA w Poznaniu skupiły się na tym aspekcie, nie odnosząc się - z uwagi na związanie decyzją wymiarową - do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z 7 lutego 2013 r. Ponieważ jednak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1411/13 oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2008 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3669/14, koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, decyzja dotycząca stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej. Dostrzeżone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art.207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.