II FSK 392/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/17 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/17 uchylił zaskarżoną przez Makro C. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej jedynie do momentu upływu okresu przedawnienia "hipotetycznego" zobowiązania podatkowego za rok, w którym wykazano stratę w złożonej deklaracji CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatnik ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym po raz ostatni rozliczona została wykazana przez niego strata w podatku CIT. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dokumentacja podatkowa z lat, w których skarżąca wykazała stratę podatkową, w świetle art. 86 § 1 O.p., powinna być przechowywana dłużej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym spółka złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową. Zgodnie z art. 86 ust. 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawodawca powiązał zatem obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Jedynie w art. 24 O.p. zawarł upoważnienia dla organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, w której rozstrzygnięte zostało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Nadmienić należy, że podjęto uchwałę o następującej treści: "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Ww. uchwała nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że nie dotyczy wprost art. 86 § 1 lecz art. 24 O.p. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 O.p. co ma także bezpośredni wpływ na wykładnię art. 86 § 1. Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obliczeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających pięciu lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to - w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. - na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym na podstawie art. 24 O.p. Tym samym, aby zakwestionować wysokość odliczonej w danym roku podatkowym straty niezbędne jest wydanie decyzji na podstawie art. 24 O.p. określającej jej prawidłową wysokość za rok podatkowy w którym została wykazana w zeznaniu rocznym. Jeżeli zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 O.p. to w konsekwencji zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy, którzy w zeznaniu rocznym wykazali stratę mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego za który wykazali stratę. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powiązanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) oznacza, że zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4 O.p.), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i 6, art. 70a O.p.) ma zastosowanie i wpływ na okres przechowywania ksiąg podatkowych i tych dokumentów. Reasumując, w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, jest on obowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.