II FSK 392/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 635/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; wnioskiem z dnia 5 września 2014 r., Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia Stronie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 219.383,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę złożonego wniosku powołano przepis art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej jako – "O.p."). W ocenie Strony pomimo, że decyzja podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10 oddalił skargę Skarżącej, wniosek o stwierdzenie nieważności jest uzasadniony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 uznany został, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z Konstytucją. Wskazany wyżej przepis przestał obowiązywać w dniu 27 sierpnia 2013r., tj. z chwilą ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Strona stwierdziła, że WSA w Poznaniu wydając w dniu 9 marca 2011 r. wyrok w sprawie Skarżącej, nie mógł zbadać sprawy pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, które strona podniosła we wniosku z dnia 5 września 2014r. Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi stan powagi rzeczy osądzonej. 3. Decyzją z dnia 28 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. Organ wyjaśnił, że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 585/10 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. stwierdzając w uzasadnieniu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. 4. W odwołaniu z dnia 17 listopada 2014 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. 5. Decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji z powodu ich wad legislacyjnych, m.in. niejednoznacznego ukształtowania pojęcia przychodu ze źródeł nieujawnionych, określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego, a także braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Zastrzeżenia co do konstytucyjności związane były także z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co prowadzić miało do stwierdzenia, że jest to przepis o niejednoznacznej treści. W ocenie organu powyższe oznacza, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie jest związana z jego rażącym naruszeniem, lecz zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., może stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił w decyzji z dnia 28 października 2014 r., na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4, tj. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Organ stwierdził, że strona występując z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, nie wskazała okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie były wcześniej objęte orzeczeniem sądu. Strona jednoznacznie wskazała, że wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 maja 2010 r. wiąże wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która to okoliczność nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. 6. W skardze z dnia 25 lutego 2015 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskutek uznania, że przesłanki wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności mogą być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest natomiast możliwe, aby stanowiły jednocześnie przesłankę podstawy wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, w sytuacji gdy w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, iż oba tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, to znaczy, że zastosowanie jednego z nich nie wyklucza zastosowania drugiego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. wskutek uznania, że skoro w sprawie orzekał już WSA w Poznaniu, to zasadnym było wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Zdaniem strony skarżącej, fakt utrzymania w mocy decyzji, na skutek oddalenia skargi przez Sąd administracyjny zamyka organom administracji właściwym do uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; 3) przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 31 maja 2010 r. powiązany był wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Zdaniem strony skarżącej, we wniosku powołano się zarówno na fakt wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jak i bez podstawy prawnej rozumianej jako sytuacja, że gdy przepis, w oparciu o który decyzję wydano wprawdzie istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji polegających na wydaniu decyzji administracyjnych. 7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 8. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku zaakceptowania przez sąd administracyjny jej zasadności i legalności. Oznacza to pozbawienie strony możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jedyny wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, że decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd podkreślił, że ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji uzasadniona jest niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i trybów weryfikacji decyzji podatkowych. Niekonkurencyjność ta dotyczy także podstaw stwierdzenia nieważności decyzji i podstaw wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., które nie przewidują możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy jest to w określonej sytuacji możliwe w trybie wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Oznacza to, że określona przesłanka może być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest natomiast możliwe, aby stanowiła jednocześnie podstawę wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 761/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. II FSK 1962/12– dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych tez względów Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreślił, że niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzona na podstawie przepisu art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, nie może być wiązana z jego rażącym naruszeniem i nie można na jego podstawie formułować przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego może natomiast, na podstawie powołanego art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają skutek na przyszłość i dopiero wniosek o wznowienie postępowania powoduje, że dla indywidualnej strony jest on wsteczny. Skuteczność ta jest zatem wynikiem aktywności podatnika, który autonomicznie decyduje, czy wniosek o wznowienie postępowania w ogóle złożyć. W ten sposób zachowana zostaje pewność obrotu i zasada ochrony porządku prawnego oraz jego stabilność, ponieważ w zakresie konkretnych spraw skutek wyroku jest wsteczny (gdy złożono wniosek o wznowienie postępowania), a w zakresie pozostałych nie wpływa na prawidłowość decyzji. Jednocześnie zachowana zostaje zasada równego traktowania, gdyż każdy kogo taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy, może złożyć wniosek o wznowienie postępowania lub odstąpić od tego uprawnienia. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi WSA w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 635/15 naruszenie przepisów postepowania, które to uchybienie miało istotny wpływ a wynik sprawy tj. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015r., w sytuacji gdy decyzja ta winna zostać uchylona, gdyż została wydana w oparciu o niewłaściwie zastosowany przepis, tj. art. 249 §1 pkt 2 O.p. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na uznaniu, iż zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, taka jak oddalenie skargi na tą decyzję przez sąd administracyjny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę zakończoną wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. nie badał przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych we wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, a tym samym nie zachodzi w tym zakresie stan powagi rzeczy osądzonej. Zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 o.p. nie było zatem prawidłowe w związku z czym decyzja niesłusznie została utrzymana w mocy przez organ podatkowy na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. Tym samym, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działań organu podatkowego i niesłusznie oddalił skargę. W skardze zarzucono nadto naruszenie przepisu postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015r., wskutek uznania, iż Skarżąca wiąże wniosek w sprawie stwierdzenia nieważność decyzji wyłącznie z faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013r., która to okoliczność nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy skarżąca jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazała art. 247 pkt 2, 3 i 7 O.p., a zatem przepis dotyczący przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji sformułowany był poprawnie, w oparciu o wskazane w ustawie przesłanki stwierdzenia nieważności, co prowadzi do wniosku, że nie było podstawy do oddalenia skargi na decyzję, którą niesłusznie utrzymano w mocy decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 oraz w zw. 185 §1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości zgadzając się z argumentacją zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 11. Na wstępie należy wskazać, że regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest drugą instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń dotyczących zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mający wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej 151 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podniósł, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 marca 2009 r. zostały wydane, między innymi na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zatem z uwagi na jego retroaktywną moc organ podatkowy winien uznać, że ww. decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej i stwierdzić ich nieważność. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Także warto zauważyć, że autor skargi w sposób niekonsekwentny odwołuje się przy tym do przepisów dotyczących wznowienia postępowania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wobec powyższego, trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie miał możliwości zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na podstawie którego została ona wydana. 12. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczący wykluczenia w tym przypadku stosowania instytucji dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji. Przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. możliwość wznowienia postępowania w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna stanowi jedyny tryb wzruszenia tych decyzji, a tym samym wyklucza w świetle powyższego prawo ubiegania się o stwierdzenie ich nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto ustawodawca w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. stwierdził, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał bardzo wnikliwej oceny wydanych przez organ podatkowy decyzji, przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, które w powyższym zakresie dotyczącym wyłączenia możliwości zastosowania trybu stwierdzenia nieważności w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. 13. Sąd natomiast zgodził się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji dokonał w zestawieniu z powyższą argumentacją dotyczącą wyłączności zastosowania trybu wznowienia postępowania, ze względu na wyrok TK błędnej wykładni art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie potwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał stan powagi rzeczy osądzonej ze względu na wydanie przez sąd administracyjny wyroku dotyczącego legalności decyzji wymiarowych. 14. Wskazać należy, że wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania w sprawie, orzeczenie sądu administracyjnego wydane przed pozytywną kontrolą konstytucyjności przepisów prawa nie stoi na przeszkodzie do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 245 O.p.). Także zdaniem Sądu kasacyjnego doszukiwanie się braku przesłanki rażącego naruszenia prawa z uwagi na rozbieżne orzecznictwo w sytuacji, w której jednoznacznie wypowiedział się co do przepisów prawa materialnego będących podstawą wydania decyzji wymiarowych Trybunał Konstytucyjny było niecelowe. Sąd jednakże uznał, że powyższe wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. 15. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.