II FSK 3909/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 423/17 w sprawie ze skargi Z.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 423/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to brak poczynienia ustaleń, co do posiadania samoistnego przez zakład górniczy, który dysponuje koncesją na wydobywanie kopalin lub też prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze górniczym Z., na którym jest położona również działka objęta postępowaniem podatkowym, co skutkuje nałożeniem podatku od prowadzonej działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 § pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 21 § 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", w zw. z art. 194 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 613, z późn. zm.) - w wyniku naruszenia przez orany podatkowe przepisów postępowania, a to nieprzeprowadzenia dowodów z innych rejestrów publicznych, w tym danych Okręgowego Urzędu Górniczego w K., które pozostają w sprzeczności z danymi Ewidencji Gruntów i Budynków - w zakresie przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz Państwowego Instytutu Geologicznego w Warszawie, który prowadzi rejestr obszarów i terenów górniczych na terenie Polski oraz brak uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, tj. koncesji na wydobywanie gazu ziemnego, planu ruchu Z., wskazania lokalizacyjnego, pozwolenia budowlanego i planu zagospodarowania złoża. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu, a które w niniejszej sprawie nie występują. Elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez sąd administracyjny można zwalczać jedynie adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Niedopuszczalne jest więc zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 14 § pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 21 § 2 u.p.g.k., w zw. z art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Skarżący kwestionuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie ewidencji gruntów i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wskazuje jednak okoliczności i dowodów, które miałyby świadczyć o zasadności jego twierdzeń. Nie wyjaśnia też, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie powyższych przepisów. Ponadto podkreślić należy, że w ustawie P.p.s.a. nie ma przepisu art. 14 § 1 pkt c. Natomiast w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, aby je przekroczył lub zawęził, zwłaszcza, że w uzasadnieniu szeroko odniósł się do kwestii, co do których Skarżący miał wątpliwości. Przepis ten można zaś naruszyć w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie można natomiast kwestionować w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby w istocie doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., nie wskazano bowiem na okoliczności czy dowody, które zostały pominięte, a były na tyle istotne, że Sąd pierwszej instancji powinien je uwzględnić z urzędu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący kwestionuje prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (braku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, tj. ewidencji gruntów). Rzecz w tym, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie powołał żadnego dokumentu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów kwestionowanych przez Skarżącego. Jak zaś wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji -w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Od zasady tej istnieją jednak wyjątki - wskazane w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - co do zasady - organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntu. Zatem wiążąca dla nich jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Według tego przepisu, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, więc organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (tożsamy pogląd został wyrażony w doktrynie - vide L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Opisaną powyżej możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (vide: wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1457/13). Reasumując stwierdzić należy, że w świetle art. 21 u.p.g.k. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe - co do zasady - są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła wprost do u.p.g.k.) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym, w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k., ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 tej ustawy. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny - art. 7 P.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP (vide: wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10). Skoro jednak Skarżący nie wskazał na przeciwdowody o tak przekonującym charakterze, to nie można uznać, aby organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji popełniły błąd, uwzględniając dane wynikające z ewidencji gruntów. Co więcej, to że Skarżący nie zgadza się z uznaniem go jako właściciela nieruchomości za podatnika podatku od nieruchomości, czy też powołuje się na inne rejestry publiczne, które zresztą w żaden sposób nie świadczą o tym, aby inny podmiot był właścicielem bądź samoistnym posiadaczem gruntu, nie oznacza, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został błędnie ustalony. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wiadomo z kolei, w jakim zakresie skarga kasacyjna odnosi się do art. 21 ust. 2 u.p.g.k. (błędnie określonego jako § 2), zgodnie z którym organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne. Przepis te nie miał bowiem w sprawie zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie braku poczynienia ustaleń co do posiadania samoistnego przez zakład górniczy, należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim zaś za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, o czym była mowa powyżej, nie można podważać ustaleń stanu faktycznego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Stosownie do ust. 3, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617, z późn. zm.), uznały Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Skarżący jest właścicielem opodatkowanych działek, zaś przedsiębiorca górniczy prowadzący zlokalizowaną w sąsiedztwie tych działek budowę kopalni gazu ziemnego nie nabył w stosunku do tego gruntu władztwa mającego postać posiadania samoistnego. Słusznie zatem organy podatkowe uznały Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego. Tego rodzaju podatki mają charakter majątkowy, co oznacza, że obowiązek ich zapłaty wiąże się z samym faktem własności lub posiadania samoistnego nieruchomości (gruntu) i nie ma znaczenia, czy i jak nieruchomość (grunt) jest wykorzystywana przez właściciela. Ostatnia okoliczności może mieć znaczenie jedynie co do wysokości wymiaru podatku, względnie - zwolnienia od podatku. Przywołane ustawy nie przewidują natomiast generalnego zwolnienia od tych podatków, związanego z usytuowaniem nieruchomości (gruntu) w sąsiedztwie zakładu górniczego, czy w jego strefie ochronnej. Na marginesie należy dodać, że ewentualne przeszkody, czy ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości (gruntu), mogą być podstawą do dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.