II FSK 3908/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. A. w W. (poprzednio T. S.A. sp. k. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 468/17 w sprawie ze skarg T. S.A. sp. k. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 468/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę T. S.A. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r., nr 1801-PDPM1.4214.1.2017 i 1801-PDPM1.4214.2.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że spółka komandytowa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest spółką kapitałową i w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstał obowiązek podatkowy w tym podatku i brak jest podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty. 2. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w niniejszej sprawie sporządził uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Rzeszowie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok WSA w Rzeszowie w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia: - art. 132 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy w całości i nie odniesienie się przez Sąd w rozstrzygnięciu do zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa, tj.: art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. - w skrócie: "u.p.c.c.") w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UEL 46, poz. 11 - w skrócie: "Dyrektywa 2008/7/WE") oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające Ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 - w skrócie: "przepisy wprowadzające KAS"), a także art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) przepisów wprowadzających KAS, tj. w zakresie w jakim spółka twierdzi, iż na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, co odpowiada wykładni przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.; rozstrzygając sprawę WSA w Rzeszowie nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, a tym samym spółka zakłada, że nie była ona przedmiotem badania Sądu, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku pomijającego zarzuty spółki dotyczące uznania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię w sprawie i przyjęcie, że spółka komandytowa (skarżąca) nie jest spółką kapitałową na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (mimo regulacji unijnej w tej materii) i transakcja przekształcenia nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Rzeszowie, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku tej spółki. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania w terminie 14 dni od dnia otrzymania akt sprawy prawidłowo podpisanej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie wynoszącej 62.742 zł z tytułu nienależnie zapłaconego przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Zatem poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sąd drugiej instancji, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, związany jest przyjętymi w niej podstawami kasacyjnymi. 5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Spółka, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, uznała, że przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki i nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoje stanowisko skarżąca oparła o przepisy u.p.c.c. oraz dodatkowo o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, wywodząc na jej podstawie, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Z kolei organy podatkowe uznały, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, gdyż polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia jej z zakresu obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE. 5.2. Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7WE wielokrotnie była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obecnie za utrwalony należy uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1310/16; z dnia 14 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2374/16; z dnia 25 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2518/16; z dnia 10 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 728/18; z dnia 29 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2973/18; z dnia 12 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 786/17; z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt 701/17; z dnia 30 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 562/19 – wszystkie orzeczenia powołane poniżej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, wykorzystując je w niniejszej sprawie. 5.3. Przepisy Dyrektywy 2008/7/WE dla przyjęcia, że mamy do czynienia ze spółką kapitałową wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress, o sygn. akt sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy 2008/7/WE odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok TSUE z dnia 7 czerwca 2007 r., Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republice Greckiej, o sygn. akt C-178/05, publ. ZOTSiS 2007/6A/I-4185). Odnośnie ostatniej przesłanki w świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 K.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie K.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę odróżniającą od spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). Zatem to model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 K.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. 5.4. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i zdecydowała za nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta postrzegana była dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Ostatecznie została ona rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednak problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca unijny w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było bowiem skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie, polegającej na przeprowadzeniu swoistego testu zgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Co istotne skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się zatem z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (no co wskazuje treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Uzasadnia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego wyjaśniania. Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7/WE oznacza bezzasadność zarzutów uchybienia przepisom art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 5.5. Formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego spółka powołała m.in. art. 132 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem, a zatem określa formę rozstrzygnięcia sądu, która w niniejszej sprawie jest prawidłowa. Z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stawiając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA w Rzeszowie przekroczył granice sprawy oraz co kluczowe nie wykazał istotnego wpływu ewentualnych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podobne zastrzeżenia dotyczą naruszenia przepisów art. 2a O.p. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) przepisów wprowadzających KAS i art. 121 § 1 O.p., którego zarzuty nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powyższe czyni te zarzuty procesowe chybionymi. 5.6. Za pozbawiony podstaw uznano także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zaznaczyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Rzeszowie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do najważniejszych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Rzeszowie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował środek adekwatny do wyniku tej kontroli. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). 5.7. Reasumując powyższe rozważania uznać należy, że wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie spółki zaskarżony wyrok nie narusza powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów proceduralnych i prawa materialnego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska S. Presnarowicz G. Nasierowska