II FSK 3885/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 489/14 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 489/14, oddalił skargę L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez L. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. organ I instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu 20 % stawki podatkowej, której kryteria zastosowania wynikają z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."). Od rozstrzygnięcia organu I instancji, Skarżący wywiódł odwołanie z dnia 28 maja 2013 r., w którym wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez doręczenie jej bezpośrednio stronie, zamiast pełnomocnikowi. Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł do WSA w Gdańsku skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia. Ponadto pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył kolejne odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe odwołanie złożył z ostrożności procesowej, w związku z kolejnym nieskutecznym doręczeniem egzemplarza decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r. w dniu 7 stycznia 2014 r. na adres strony. Ponadto powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 28 maja 2013 r., nadmieniając jednocześnie, iż: "do chwili obecnej nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze dot. tej samej decyzji prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku". 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powołując się na treść art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie wniesione przez stronę pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. jest niedopuszczalne, gdyż postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. zostało zakończone w dniu 23 grudnia 2013 r., wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. 2.1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2014 r. wniesiono o jego uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 201 § 3, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania powinno nastąpić z zupełnie innej przyczyny, tj. ze względu na nieistnienie (brak w obrocie prawnym) decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. Decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji kilkakrotnie próbował doręczyć tę decyzję, za każdym razem wadliwie, w związku z czym strona kilkakrotnie składała odwołanie od tej decyzji, która do chwili obecnej nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W dniu 15 maja 2013 r. decyzja ta doręczona została stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. Następnie w dniu 11 czerwca 2013 r. pełnomocnikowi doręczono kserokopię decyzji. W dniu 7 stycznia 2014 r. dokonano kolejnego nieskutecznego doręczenia tej decyzji stronie, co stanowiło przyczynę wniesienia odwołania z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżący wskazał też, że wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 200/14). Ponadto, zdaniem strony, organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wyrażające się w prawie złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego przed zakończeniem sprawy. Zaniechanie rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego przed doręczeniem kwestionowanego postanowienia stanowiło także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie toczącej się przed WSA w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 200/14 stanowiło zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż odwołanie Skarżącego złożone pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. było kolejnym odwołaniem złożonym od decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r. Poprzednie odwołanie złożone pismem z dnia 28 maja 2013 r. zainicjowało skutecznie postępowanie odwoławcze, w wyniku którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2013 r. utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy. Skarżący wywiódł od tego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 200/14. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości dowolnego powielania środków zaskarżenia, na przykład poprzez dwukrotne składanie odwołań od tej samej decyzji, jak to miało miejsce wskutek czynności Skarżącego. W art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wedle której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie zaś art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, co oznacza, że strona może wnieść odwołanie od decyzji nieostatecznej wyłącznie jeden raz i tylko do jednej instancji. Nie jest więc możliwe uruchamianie w dowolny sposób tego zwykłego trybu weryfikacji orzeczenia podjętego w pierwszej instancji. Skoro zatem Skarżący złożył już uprzednio (tj. pismem z dnia 28 maja 2013 r.) odwołanie od decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r., to wyczerpał tym samym przysługujący mu tryb zaskarżenia wskazanej decyzji. Z tej racji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zasadnie stwierdził, że kolejne odwołanie Skarżącego z dnia 10 stycznia 2014 r. jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Konsekwencją tego było to, że w postępowaniu będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy ani organ, ani Sąd nie były zobowiązani ani uprawnieni do przeprowadzenia badania kwestii prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, która została zaskarżona odwołaniem podatnika z dnia 28 maja 2013 r. do organu II instancji. Rolą organu w tej sprawie było stwierdzenie, że nie może wszcząć kolejnego postępowania odwoławczego w sprawie, która została już rozpatrzona zgodnie z procedurą podatkową i zakończyła się wydanie decyzji ostatecznej. Wbrew zarzutom Skarżącego, rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 200/14 nie miałoby wpływu na wynik niniejszej sprawy. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2013 r., doręczoną w dniu 13 stycznia 2014r., podczas gdy stwierdzenie niedopuszczalności odwołania powinno nastąpić z zupełnie innej przyczyny niż wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, to jest ze względu na nieistnienie (brak w obrocie prawnym) decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 211 w związku z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r. nie została skutecznie doręczona, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 3, art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem postanowienia z dnia 28 marca 2014 r., nie rozpatrzył wniosku o zawieszenie postępowania zgłoszonego w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych", przez co naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający podatnikowi należną mu ochronę prawną, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem postanowienia z dnia 28.03.2014 r. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, nie dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny wszystkich dowodów dotyczących rzekomego doręczenia decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25.04.2013 r. i bezpodstawnie przyjął, iż powyższa decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, podczas gdy w ocenie strony skarżącej nie doręczono jej, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku błędnie uzasadnił postanowienie z dnia 28 marca 2014 r., gdyż nieprawidłowo przyjął, iż odwołanie jest niedopuszczalne ze względu na rozstrzygnięcie sprawy inną decyzja ostateczną, podczas gdy w ocenie strony skarżącej stwierdzenie niedopuszczalności odwołania powinno nastąpić ze względu na nieistnienie w obrocie prawnym (brak skutecznego doręczenia) decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., w którym Sąd I instancji nie odniósł się jednoznacznie do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., a co za tym idzie dopuszczalności wniesienia odwołania i rozpoczęcia biegu do wniesienia odwołania (brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiska Sądu I instancji, które poddawałoby się kontroli instancyjnej), i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez stwierdzenie, iż tryb odwoławczy od wyżej wymienionej decyzji organu I instancji został wyczerpany, podczas gdy w ocenie strony skarżącej decyzja ta w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić zapatrywania WSA W Gdańsku, że uruchomienie przez stronę toku instancji odwołaniem z dnia 28 maja 2013 r. spowodowało brak możliwości ponownego wszczynania postępowania odwoławczego i to bez względu na to, czy zdaniem podatnika doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Kwestia to bowiem może być rozpatrywana wyłącznie w ramach postępowania wywołanego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w przypadku stwierdzenia braku doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach rozpatrywania środka prawnego uruchomionego przez Skarżącego w dniu 28 maja 2013 r. istniała możliwość stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Kwestia ta mogła zatem być rozstrzygnięta wyłącznie w ramach tego pierwotnie uruchomionego postępowania odwoławczego. Prawidłowe było wobec tego zarówno samo rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego niedopuszczalność odwołania jak i jego uzasadnienie. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej składanie ponownego odwołania tylko z uwagi na subiektywne przekonanie strony, co do wadliwości doręczenia decyzji. Odwołanie jest środkiem zaskarżenia, z którego strona może skorzystać tylko jeden raz. Tym samym należało przyjąć, że niedopuszczalność odwołania wynikała ze względów przedmiotowych, gdyż przedmiot orzekania, czyli substrat zaskarżenia w postaci decyzji organu pierwszej instancji poddany został już wcześniej kontroli instancyjnej i to z inicjatywy samej strony. 4.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 211 i w związku z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadzają się one przyjęciu przez autora skargi kasacyjnej błędnego założenia o możliwości w ogóle badania w ramach ponownego odwołania strony okoliczności związanych z prawidłowością doręczenia decyzji oranu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania ma charakter wpadkowy, incydentalny w stosunku do toku postępowania podatkowego. Do jego stwierdzenia potrzebne są określone, specyficzne ustalenia, których przedmiotem jest istnienie lub brak jednej z przesłanek warunkujących uruchomienie toku instancji. Skoro zatem odwołanie z 28 maja 2013 r. zostało przyjęte przez organ odwoławczy do rozpoznania, to ustalenie tego faktu było wystarczające dla stwierdzenia niedopuszczalności kolejnego odwołania z dnia 10 stycznia 2014 r. W pierwotnie uruchomionym postępowaniu odwoławczym winno także nastąpić rozstrzygnięcie tego, czy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna zostać doręczona stronie, czy też jej pełnomocnikowi, a także czy nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony poprzez nieprawidłowe jej doręczenie. 4.5. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 201 § 3, art. 201 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 Konstytucji RP. W sprawie brak było bowiem podstaw do zawieszenia postępowania uruchomionego odwołaniem złożonym przez pełnomocnika w dniu 10 stycznia 2014 r. Z uwagi na prawidłowo wskazaną powyżej niedopuszczalność odwołania nie stanowiło dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy zagadnienia prejudycjalnego rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w przedmiocie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2013 r. Wręcz odwrotnie, skoro w skardze na wskazaną decyzję sformułowano m.in. zarzuty naruszenia art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym kwestia skuteczności doręczenia, a przez to także skuteczności odwołania z 28 maja 2013 r. została poddana kontroli legalności wyłącznie w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. 4.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku prawidłowo wskazał na przedmiot rozstrzygnięcia i przedstawił oraz wyjaśnił przesłanki wydanego orzeczenia. Z tego powodu za wystarczające w stanie sprawy należało uznać zwięzłe odniesienie się do zarzutów związanych z prawidłowością doręczenia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, które zostały uznane za nieuzasadnione na stronie 6 uzasadnienia. 4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 1