II FSK 3857/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 160/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] oraz z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 160/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej jako "SKO") z dnia 18 grudnia 2013 r. i 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że SKO decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 8 listopada 2013 r., zaś decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 19 listopada 2013 r. określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116 325 zł i 93 147 zł. W niniejszej sprawie Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. dla nieruchomości położonych na terenie gminy G. oraz gminy Z. Dokonując czynności sprawdzających owe deklaracje, organy podatkowe zauważyły, że wysokość zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracjach na 2007 r. i zawiera zmniejszenie zadeklarowanej na 2008 r. wartości budowli w porównaniu z rokiem poprzednim. Tym samym, w deklaracji z dnia 12 stycznia 2008 r. złożonej przez Spółkę do organu podatkowego - Wójta Gminy G., wartość budowli zadeklarowanej do opodatkowania uległa zmniejszeniu o kwotę 1 426 004 zł, zaś w deklaracji z dnia 10 stycznia 2008 r. złożonej do Wójta Gminy Z. wartość budowli była niższa o kwotę 1 340 993 zł. W konsekwencji, Spółka została wezwana do złożenia wyjaśnień w kwestii dostrzeżonych rozbieżności. Składając wyjaśnienia stwierdziła, że zmniejszenie zadeklarowanej na 2008 r. wartości budowli w porównaniu z rokiem poprzednim jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji technicznej. Spółka uznała bowiem, że sieci telekomunikacyjne nie w każdym przypadku stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, w poprzednich latach błędnie deklarowała ona do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wskazując na § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury", przyjęła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, zdaniem Spółki, są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe naziemne, kanalizacja kablowa, antenowe wieże, maszty, konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Nie podzielając powyższej interpretacji organy pierwszej instancji wszczęły z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych organy pierwszej instancji wydały wskazane na wstępie decyzje. W uzasadnieniu powołały się na definicję budowli z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118, z późn. zm.) i stwierdziły, że kable umieszczone w kanalizacji teletechnicznej są częściami budowli i razem z nią podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznały, że w przypadku sieci telekomunikacyjnych, budowlą jest zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią całość techniczno-użytkową. Organy pierwszej instancji przyjęły jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez Spółkę w deklaracjach na 2007 r., ponieważ w toku postępowań podatkowych Spółka nie przedłożyła rzetelnych i kompletnych dokumentów oraz nie udzieliła informacji dotyczących wartości przewodów kablowych stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych SKO utrzymało w mocy decyzje organów pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji SKO wskazało, że budowlą podlegającą opodatkowaniu są zarówno kable, jak i podziemne kanały telekomunikacyjne, w których są usytuowane, połączone w całość techniczno-użytkową. Następnie zaznaczyło, że niniejszy spór dotyczy problemu wykładni prawa i dlatego uznało, że w sprawie nie było konieczności zasięgania opinii osób posiadających techniczną wiedzę specjalistyczną. SKO podkreśliło, że w rozstrzyganych sprawach jako zgodne z prawem należy uznać przyjęcie za podstawę opodatkowania niezadeklarowanych budowli, ich wartości amortyzacyjne podane przez Spółkę w deklaracjach na 2007 r. W skargach na powyższe decyzje Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości. W ocenie Sądu, skoro przepisy u.p.o.l., jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie jako budowle wymieniono, m.in. sieci techniczne. Zdaniem Sądu, takimi sieciami są linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej - w tym przypadku składnikami sieci będą same linie kablowe, jak i kanalizacja, w której je ułożono. Podkreślił, że wprawdzie przepisy prawa budowlanego, ani przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże powszechnie przyjmuje się, że są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów, itd. Sąd zauważył przy tym, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, natomiast wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę wiąże się z korzystaniem zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla kabli. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej kablami jako całość techniczno-użytkowa wyczerpuje także desygnaty pojęcia budowli jako sieci uzbrojenia terenu. Następnie wyjaśnił, czym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.) jest "sieć uzbrojenia terenu". Sąd podkreślił, że wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych z powyższej ustawy do zdefiniowania terminu - sieć uzbrojenia terenu, jest uzasadnione tym, że ani u.p.o.l., ani ustawa Prawo budowlane, nie wyjaśniają tego pojęcia, a definicja przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że uznaniu kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej przewodów jako całości techniczno-użytkowej nie sprzeciwia się także rozporządzenie Ministra Infrastruktury. Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek definicje zawarte w akcie rangi podustawowej nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak wskazują techniczne wymogi dotyczące umieszczenia linii kablowych w kanalizacji kablowej, a w związku z tym prawidłowości ich użytkowania, które przeczą twierdzeniom Spółki o samodzielności funkcyjnej kanalizacji kablowej oraz kabli. Sąd podał, że z owych definicji wynika, iż niemożliwe jest funkcjonowanie kabli zgodnie z przeznaczeniem bez zamieszczenia ich w kanalizacji kablowej, a również kanalizacja kablowa bez tych kabli nie mogła by służyć celowi w jakim została zbudowana. Ponadto podkreślił, że traktowanie poszczególnych elementów jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu budowli na gruncie prawa podatkowego, a w związku z tym również na gruncie u.p.o.l. nawiązuje do aspektów wyłącznie natury użytkowej, nie prawnej. Sąd zauważył również, że ujmowanie dla potrzeb Klasyfikacji środków trwałych osobno kanalizacji kablowej i linii kablowych, nie może przeczyć temu, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd stwierdził, że u.p.o.l. nakładała na Spółkę obowiązek złożenia stosownej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości na dany rok i wskazania w niej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie Spółka ową deklarację złożyła, jednakże wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu przedmiotów. Prawidłowo ustaliły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007 r., przyjmując, zgodnie ze złożonym przez Spółkę pismem, że deklaracja z 2008 r. różniła się od deklaracji z 2007 r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. Dalej Sąd zaznaczył, że nieusprawiedliwione jest powoływanie się przez Spółkę na wyroki sądów administracyjnych, uchylające decyzje organów podatkowych, ze względu na zlekceważenie inicjatywy dowodowej podatnika. Podjęta przez Spółkę inicjatywa nie była skuteczna. Jednocześnie mając tego świadomość, Spółka nie podjęła działań zmierzających do wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Sąd podkreślił, że z urzędu jest mu wiadome, iż posiadane przez Spółkę księgi podatkowe i ewidencja środków trwałych są obszerne, w związku z tym zidentyfikowanie określonego środka trwałego na ich podstawie, a następnie wskazanie jego wartości bez aktywności Spółki w tym zakresie, jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Uznał zatem, że ogólnikowe twierdzenia Spółki, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd wskazał także, iż złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2008 r., podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy oraz informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości, są formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że w ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Zaznaczył, że deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika, przekształcenia (z mocy prawa) obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zdaniem Sądu, w powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podane w deklaracji informacje odpowiadają prawdzie i są zgodne z posiadanymi przez podatnika dokumentami, w tym z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, zaś podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Podsumowując Sąd stwierdził, że skoro z porównania deklaracji za 2007 i 2008 r. wynikało, że różniły się one wyłącznie zadeklarowaną wartością budowli, która, jak przyznała Spółka, wynikała z wyłączenia spod opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to dla określenia podatku od nieruchomości za 2008 r. należy przyjąć, że wystarczającym dowodem stała się deklaracja podatkowa poprzedzająca rok podatkowy. W ocenie Sądu, podnoszone, a niepoparte żadnymi dowodami, argumenty o zmianie wielkości i wartości środków trwałych należało uznać wyłącznie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków bez ich przedłożenia, za nieuzasadnioną próbę przedłużania postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w zw. z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki; 2) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, w tym również w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie komunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podniesione w tej skardze zarzuty w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczące naruszenia wymienionych tam przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej odnosiły się przede wszystkim do kwestii ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w kontekście uregulowań prawnych zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l., zwłaszcza zaś niepowołania przez organy podatkowe biegłego. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały te zarzuty, Sąd pierwszej zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie oceny nie podziela, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008. Wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami Spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło Spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. Do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż jak wynikało z wyjaśnień Spółki, deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a Spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, iż zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez Spółkę danych z poprzedniego roku. Organ odwoławczy, co zostało także omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podał przy tym zasadnicze powody, z jakich uznał, że dane przedstawione przez Spółkę na płycie CD są nieprzydatne do ustalenia podstawy opodatkowania. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi w latach 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wprawdzie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi natomiast o włączoną w skardze kasacyjnej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego argumentację dotyczącą traktowania budek telefonicznych jako budowli, zwłaszcza w świetle wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, trzeba zauważyć, że kwestia ta została podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji w kwestii tej nie zawarł żadnej wypowiedzi, która mogłaby zostać merytorycznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji odnoszące się do tej kwestii zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jeżeli nie towarzyszy im wskazanie jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. przepisu, który stanowi o braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych w niej przepisów u.p.o.l. w związku ze wskazanymi przepisami Prawa budowlanego oraz w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.