II FSK 3831/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/16 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1941/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi M. K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddalił skargę. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 października 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie. Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. skarżący wniósł o połączenie niniejszego postępowania odwoławczego z postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 29 stycznia 2016 r., na podstawie art. 165 § 1, art. 165a § 1 i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: ord. pod.), wydał w dniu 22 lutego 2016 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie połączenia wskazanych postępowań. Wskazał, że sprawy, których połączenia żąda skarżący, dotyczą tylko skarżącego, zatem jednej i tej samej strony, a w ustawie – Ordynacja podatkowa nie ma podstawy prawnej połączenia takich postępowań. Art. 166 § 1 ord. pod. nie ma zastosowania, gdyż dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu tylko wtedy, gdy sprawy te dotyczą kilku różnych stron. Ponadto jedno z tych postępowań, tj. postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. zostało już zakończone w administracyjnym toku postępowania i toczyło się w oparciu o inną podstawę prawną. 4. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podniósł, że treść wniosku w żadnym wypadku nie wskazuje, iż skarżący wnosi o wszczęcie jakiegoś nowego postępowania podatkowego. W piśmie tylko wskazał okoliczności, które mają istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, a organ podatkowy uchylił się od ich rozpoznania i włączenia do prowadzonego postępowania w sytuacji, kiedy organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, zdaniem skarżącego, twierdzenie, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. zostało już zakończone w administracyjnym toku postępowania, nie odpowiada prawdzie, ponieważ do jego wznowienia organ podatkowy został zobowiązany prawomocnym (od dnia 2 sierpnia 2013 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., III SA/Wa 3342/12. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 22 lutego 2016 r. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że niniejsza sprawa dotyczy połączenia postępowań: - odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r., - z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2011 r., -z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r. Zauważyć należy, że decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 166 ord. pod. możliwe jest łączne prowadzenie kilku spraw podatkowych dotyczących więcej niż jednej strony w jednym postępowaniu (współuczestnictwo procesowe formalne). Zatem przepis ten stanowi podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawie więcej, niż jednej strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącego przedstawionego w zażaleniu z dnia 26 lutego 2016 r., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., III SA/Wa 3342/12, zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. 6. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in. - art. 122 ord. pod. - poprzez zignorowanie jego treści. Podniósł, że jego pismo złożone w siedzibie organu w dniu 29 stycznia 2016 r. w żadnym wypadku nie stanowiło wniosku o wszczęcie jakiegoś nowego postępowania podatkowego, a pomimo braku stosownego tytułu stanowiło wniosek dowodowy w sprawie i tak powinno zostać potraktowane. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że: - rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), - z treści pisma skarżącego z dnia 29 stycznia 2016 r. wynika jednoznacznie, że pismo to stanowi wniosek o połączenie postępowań podatkowych. Skarżący bronił się twierdząc, że pismo to stanowi wniosek dowodowy w sprawie. Jednak w piśmie nie wskazano dowodów, które miałyby być przeprowadzone, jak również nie określono tezy dowodowej. Z nagłówka tego pisma wynika, że dotyczy ono połączenia postępowań podatkowych. Z uzasadnienia wniosku można zaś domniemywać, że celem połączenia wskazanych postępowań podatkowych jest m.in. zapewnienie spójności prowadzenia tych postępowań, uniknięcie przewlekłości. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, że przedmiotowe pismo stanowi wniosek o połączenie postępowań podatkowych. Podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie tego wniosku powinien być art. 166 § 2 ord. pod. Organ podatkowy uznał jednak, że w dacie złożenia przedmiotowego wniosku nie toczy się jedno z dwóch postępowań, które miałyby być połączone, to jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. W takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 165a) ord. pod., - zdaniem skarżącego skutkiem wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., III SA/Wa 3342/12 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011 r. była konieczność wznowienia postępowania w tej sprawie. Skarżący jednak błędnie odczytał sens końcowej części uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., III SA/Wa 3342/12. 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Jako postawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w zakresie w jakim odnosi się do stwierdzenia, że za przepisy o postępowaniu uważa się również przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał jednocześnie na przesłanki nieważności postępowania sądowego w niniejszej sprawie: - wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie został zgłoszony przez skarżącego w trybie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. jako element wniosków skargi, natomiast sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym "z urzędu", gdzie jako podstawę takiego jej rozpoznania sąd pierwszej instancji błędnie przyjął dyspozycje art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Art. 119 pkt 3 p.p.s.a. odnosi się do spraw, gdzie wprost lub odpowiednio znajdują zastosowanie przepisy KPA (postępowania administracyjne, egzekucyjne i zabezpieczające), natomiast treść tego przepisu nie wskazuje, że odnosi się do postępowań podatkowych, czyli spraw prowadzonych w trybie określonym przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawia, że postępowanie ądowoadministracyjne zostało dotknięte wadą nieważności na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obrony swoich spraw na posiedzeniu jawnym. Odniesienie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (gdzie sąd może zastosować tryb uproszczony z urzędu) do spraw prowadzonych w trybie przepisów KPA, znajduje głębokie uzasadnienie w istotnej odmienności postanowień wydanych w trybie przepisów KPA i ustawy - Ordynacja podatkowa. Zaskarżenie postanowienia wydanego w trybie przepisów KPA nie wstrzymuje wykonania tego postanowienia, natomiast postanowienia wydane w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - w konsekwencji uchylenia art. 238 ord. pod. (o brzmieniu identycznym jak art. 143 KPA), podlegają takim samym regułom jak decyzje, czyli zaskarżenie powoduje zawieszenie wykonania postanowienia z mocy prawa. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: - błędne zweryfikowanie stanu faktycznego wskazanego przez organ w zaskarżonym akcie oraz całkowite pominięcie okoliczności związanych z usytuowaniem zaskarżonych postanowień w ramach postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzją z dnia 22 lutego 2016 r., która jest przedmiotem skargi w sprawie II SA/Wa 1492/16, czyli w tym samym dniu, kiedy zostało zaskarżone postanowienie, natomiast zaskarżone postanowienie ostateczne nosi datę 14 kwietnia 2016 r., czyli dwa miesiące po wydaniu decyzji w sprawie - to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 216 ord.pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonych aktów, kiedy postanowienie ostateczne zostało wydane nie w toku postępowania, jak to wskazuje przepis art 216 § 1 ord. pod., ale dwa miesiące po zakończonym postępowaniu i dopiero po wydaniu decyzji, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 - zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy), którym został uchylony art. 238 ord. pod. - poprzez nieuchylenie zaskarżonych aktów, gdy organ traktując normę art. 238 ord. pod. jako dalej obowiązującą wydał zaskarżony akt w I instancji równocześnie z decyzją w sprawie, nie czekając na reakcję podatnika, co oznacza, że uznał jego natychmiastową wykonalność, tak jak na to wskazywała uchylony art. 238 ord. pod., 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 ord. pod.- poprzez nieuchylenie zaskarżonych aktów, gdy organ uchyli się od art. 123 ord.pod. polegającym na umożliwieniu stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod. - poprzez nieuchylenie zaskarżonych aktów, gdy organ wydał już decyzję ostateczną w sprawie, a następnie dopiero rozpoznawał postanowienia, które powinny zostać rozpoznane w toku postępowania, 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. - poprzez nieuchylenie zaskarżonych aktów, kiedy referentem obu zaskarżonych aktów był ten sam pracownik aparatu pomocniczego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 143 § 3 ord. pod. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonych aktów, kiedy wydający zaskarżone akty nie posiadali aktualnych upoważnień wydanych przez osobę pełniącą od dnia 2 lutego 2016 r. obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do dalszego prowadzenia, - zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, - przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu jawnym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Przede wszystkim w sprawie nie zachodzi żadna podstawa do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest dotknięty jedną z wad nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w szczególności wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zauważyć tu trzeba, że przesłanka pozbawienia strony możliwości obrony swych praw odnosi się do sytuacji, w której strona nie brała udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2011 r., II FSK 2181/10 z glosą T. Lewandowskiego Lex/el. 2012 Lex nr 742342). Chodzi tu o realne, a nie hipotetyczne pozbawienie strony możliwości obrony swych praw na skutek naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I OSK 1746/12, Lex nr 1363608). W tej sprawie do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, a w szczególności nie doszło do naruszenia art. 119 pkt 2 i 3 p.p.s.a. W przepisie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. uregulowana została sytuacja, w której sprawa jest rozpoznawana w trybie uproszczonym (na posiedzeniu niejawnym) na wniosek strony. Natomiast w przypadku sytuacji określonej w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. chodzi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, który to tryb podejmuje z urzędu sąd. Wówczas wniosek strony nie ma znaczenia (wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2017 r., II SA/Op 213/17, Lex nr 2307292). Tylko w pierwszym przypadku (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) druga strona może oponować rozpoznaniu sprawy w tym trybie. Natomiast w tym drugim przypadku strony nie mają wpływu na rozpoznanie sprawy w tym trybie. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że: "Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi są postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Literalnie przepis ten odnosi się do przedmiotu zaskarżenia, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a. W przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia skierowanie ich do w rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Jeszcze dalej w tych rozważaniach poszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który stwierdził, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże sądu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., I SA/Gd 1705/16, LEX nr 2270464). Przytoczone wyżej tezy zachowują aktualność w odniesieniu do wszystkich przypadków rozpoznawania spraw w trybie uproszczonym z urzędu" (B. Dauter [w:]B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz. Warszawa 2018, Lex/el., komentarz do art. 119 p.p.s.a.). Odnieść się jeszcze trzeba do rozumienia określenia "wydane w postępowaniu administracyjnym", o którym mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Ponieważ przepis ten używa identycznego określenia, jak w przepisie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a więc, że "kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: (...) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty". Oznacza to, że określenia te rozumieć należy identycznie. W tym zakresie w piśmiennictwie i w orzecznictwie (A. Kabat, B. Dauter, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami... - komentarz do art. 3 p.p.s.a.) wskazuje się, że termin "postępowanie administracyjne rozumieć należy szeroko, określając nim postępowania administracyjne uregulowane zarówno w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz w ustawie - Ordynacja podatkowa, jak i w innych ustawach procesowych. Podobnie - zdaniem H. Knysiak-Molczyk (glosa do uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. II GPS 3/13, OSP 2014, nr 7-8, str. 928 i nast.) pojęcie "postępowanie administracyjne", o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć szeroko, obejmując nim także postępowania administracyjne o charakterze innym niż postępowanie jurysdykcyjne, a w ramach postępowania windykacyjnego również postępowania, które nie są uregulowane przepisami ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - w ogóle lub w pewnym zakresie. Przepisem tym zajmował się także Trybunał Konstytucyjny wskazując w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, OTK-A 2017, poz. 90, że art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że pojęcie "postępowanie administracyjne", o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i art. 119 pkt 3 p.p.s.a. należy rozumieć z uwzględnieniem prawa do sądu. W tym więc znaczeniu skarga kasacyjna jest w tej części nieuzasadniona, albowiem określenia zawarte w art. 3 § 2 pkt 2 i art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) o treści "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym" rozumieć należy szeroko, a więc także jako obejmujące postanowienia wydane w postępowaniu podatkowym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. 10. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 216 ord. pod. już choćby z tego powodu, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2016 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 r., poz. 39). Ponadto zauważyć należy, że zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostały wydane w odrębnej sprawie podatkowej. Nie są to postanowienia, o których mowa w art. 237 ord. pod., lecz postanowienia zaskarżalne zażaleniem (art. 165a § 2 ord. pod.). Podkreślić także trzeba, że postanowienia te są postanowieniami odmownymi, a to oznacza, iż nie podlegają one wykonaniu, tym samym nie wstrzymują możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy (postanowienie NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., II OZ 1254/10, Lex nr 743742; A. Krawczyk, Wykonalność ostatecznych aktów jurysdykcji administracyjnej [w:] Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej (Lex/ el. pkt 3). Decyzje takie (tu: postanowienia) nie rodzą nadających się do zawieszenia skutków prawnych w tym sensie, że nie zmieniają sytuacji prawnej adresata w stosunku do chwili sprzed wydania decyzji, co stanowi niezbędny warunek udzielenia ochrony tymczasowej. Tym samym brak negatywnych skutków następczych sprawia, że udzielenie tej ochrony do czasu rozpatrzenia wniesionej skargi należy uznać za niedopuszczalne (A. Krawczyk, Wykonalność...). 11. Błędne są także zarzuty dotyczące naruszenia naruszenie art. 1 pkt 37 ustawy o zmianie ustawy albowiem ani w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu go poprzedzającym uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 37 ustawy o zmianie ustawy), art. 238 ord.pod. nie stanowił podstawy prawnej tych postanowień, ani też nie powinienem był stanowić ich podstawy prawnej. Na marginesie tylko zauważyć trzeba, że jego funkcję przyjęły art. 239a w związku z art. 239j) ord. pod., z tym że już wcześniej podniesiono, że postanowienia odmowne nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. 12. Chybione są także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, gdyż: - po pierwsze- przepis art. 123 ord. pod. (a w zasadzie art. 200 ord. pod.) ma zastosowanie tylko wówczas, gdy organ podatkowy w sprawie zebrał dowody; jeżeli ich nie zgromadził, to nie było powodu do wydawania w tym zakresie postanowienia (wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., I GSK 446/16 Lex nr 2478693; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Po 1622/16, Lex nr 2314566), - po drugie - postępowanie w przedmiocie połączenia spraw było postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., co oznaczało dopuszczalność wydania postanowienia w dniu 14 kwietnia 2016 r., - po trzecie - oba postanowienia w sprawie zostały wydane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przez różne osoby, a to oznacza, że nie zachodzi podstawa do stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., - po czwarte - upoważnienia zawarte w aktach sprawy podatkowej upoważniały pracowników wydających postanowienia do ich wydania. Tym samym także nietrafne jest dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawarte w piśmie skarżącego dnia 3 listopada 2020 r. skierowane do składu orzekającego na posiedzeniu niejawnym. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.