II FSK 3827/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 577/14 w sprawie ze skargi "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 577/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego odo osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka została zawiązana w dniu 23 października 2013 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 10 grudnia 2013 r. Jej jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna posiadająca 100% akcji i podlegająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zaś jedynym komplementariuszem (niebędącym akcjonariuszem) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością także podlegająca na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok obrotowy-podatkowy Spółki oraz jej komplementariusza trwa od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku. Pierwszy rok trwa do dnia 30 września 2014 r., zaś drugi rok trwa od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2015 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie sporządziła sprawozdania finansowego. W 2014 r. - ale przed dniem 30 września 2014 r. - zamierza wnieść aportem do spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) lub dokonać sprzedaży takiej spółce, prawa lub praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) czy w przypadku wniesienia aportem lub sprzedaży ww. praw, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed zmianami tych ustaw, wprowadzonymi ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca"? 2) czy Spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej? 3) czy stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, należy przyjąć, że pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku podatkowego? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że w stosunku do wniesienia aportem lub sprzedaży ww. praw zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. - w zależności od rodzaju wspólnika - w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ponadto przyjęła, że nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., a także, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwał do końca przyjętego roku obrotowego. W dalszej kolejności Spółka zaznaczyła, że spółki komandytowo-akcyjne stały się - co do zasady - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zatem wobec faktu, iż jej pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w 2013 r. i zakończy się 30 września 2014 r., w tym czasie zastosowanie będą miały przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu przed zmianą. Podkreśliła, że odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. i dotyczy spółek, które powstały po jego wejściu w życie i ich rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. albo takich, które po jego wejściu w życie dokonały zmiany roku obrotowego. Spółka zwróciła uwagę, że art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajdzie w jej przypadku zastosowania, bowiem przepis ten wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., a Spółka została zarejestrowana w dniu 10 grudnia 2013 r. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie wszystkich trzech pytań za nieprawidłowe. Minister Finansów przywołał treść art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz art. 4a pkt 14 tej ustawy i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Na ich podstawie wywiódł, że do końca 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, natomiast opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Wskazał, że na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Następnie Minister Finansów zaznaczył, że w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) określono rok podatkowy jako rok kalendarzowy albo inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Jednakże, jak podkreślił Minister Finansów, ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową i wobec tego nie można na jej podstawie przyjmować określenia roku podatkowego innego niż określony w ustawach podatkowych. Stwierdził, że skoro dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, to i taka spółka, której osoba fizyczna jest wspólnikiem, zobligowana była do przyjęcia roku kalendarzowego jako roku obrotowego. Zdaniem Ministra Finansów, spółka komandytowo-akcyjna, która przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego, winna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby wspólnicy tej spółki będący podatnikami mogli prawidłowo zrealizować swoje obowiązki podatkowe. Dodał, że wobec faktu, iż jedynym akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna, nie mogła ona w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przyjąć innego roku podatkowego, niż rok kalendarzowy. W ocenie Ministra Finansów, do Spółki nie ma zatem zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według aktualnego stanu, zaś na koniec 2013 r. miała obowiązek zamknąć księgi. W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, art. 3 pkt 1, art. 14, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy w stosunku do Spółki, której jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a jedynym komplementariuszem jest osoba prawna i która została zarejestrowana w dniu 10 grudnia 2013 r., istniał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia sprawozdania finansowego na koniec 2013 r., tj. czy będą do niej miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., gdy dokona ona sprzedaży określonych praw lub wniesie je aportem do kapitałowej spółki handlowej, która to czynność nastąpi w 2014 r., ale przed dniem 30 września 2014 r., czyli przed końcem roku obrotowego wybranego przez Spółkę. Sąd zwrócił uwagę, że w istocie chodzi więc o to, czy Spółka musiała stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., kiedy to nastąpiła zmiana przepisów, czy też ze względu na wcześniejszy, tj. dokonany przed dniem 12 grudnia 2013 r., wybór roku obrotowego-podatkowego kończącego się w dniu 30 września 2014 r., może do tej właśnie daty podlegać przepisom ustaw o podatkach dochodowym w "starym" brzmieniu, kiedy to opodatkowani byli jej akcjonariusze, a nie sama Spółka. Sąd przywołał treść art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., odniósł się do art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy zmieniającej, na mocy którego definicją spółki w u.p.d.o.f. objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także odwołał się do art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Następnie Sąd przytoczył zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definicję roku obrotowego oraz podał, że również w powołanych ustawach o podatkach dochodowych mowa jest o roku podatkowym, ale bez jego zdefiniowania. Dodał, że w art. 11 Ordynacji podatkowej wskazano, iż "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". Zdaniem Sądu, ponieważ w u.p.d.o.f. brak też innych postanowień co do pojęcia roku podatkowego, to niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w u.p.d.o.p. ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, dopuszczając jednak możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wobec powyższego, Sąd doszedł do wniosku, że skoro w art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy, wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych, to ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, gdy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Sąd nie podzielił zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Zaznaczył, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że ani w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego, tj. czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Dlatego też, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sytuacji, gdy akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna, musi ona jako rok podatkowy wybrać rok kalendarzowy. Podkreślił, że w zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w treści przepisu, a takiego odzwierciedlenia brak. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, mogła przyjąć inny jak kalendarzowy rok obrotowy i w związku z czym nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.; 2) art. 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce komandytowo-akcyjnej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, rok obrotowy mógł być inny jak rok kalendarzowy. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że pomimo iż ustawodawca nie wprowadził wprost do przepisów przejściowych regulacji nakazującej różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w zależności od jej składu osobowego, to w przypadku spółek osobowych, gdzie podatnikami są wspólnicy będący osobami fizycznymi, nie ma możliwości zmiany roku podatkowego na inny, niż rok kalendarzowy. Zdaniem Ministra Finansów, skoro obowiązujące przepisy wykluczają w tym przypadku możliwość zmiany roku podatkowego, to przepis przejściowy dotyczący roku podatkowego dla spółki komandytowo-akcyjnej nie może mieć zastosowania do spółek z udziałem osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów podniósł zarzuty dotyczące tylko naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie ustalenia momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." W ust. 2 ww. artykułu ustawodawca zawarł unormowanie, że "spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego." Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. i której rok obrotowy nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. podlegać będzie przepisom u.p.d.o.p. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 252/15 i z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, gdzie składy orzekające stwierdziły, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami u.p.d.o.p. od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.; a z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Taka wykładnia spornego przepisu wynika z tego, że ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego. Ani w tym artykule - ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej - nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych, w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego, tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy, jak sugeruje w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Podkreślenia wymaga również to, że ani u.p.d.o.f., ani u.p.d.o.p. nie posługują się pojęciem "roku obrotowego", lecz pojęciem "roku podatkowego", bez jego zdefiniowania. Tylko Ordynacja podatkowa w art. 11 określa, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W związku z tym, rokiem podatkowym dla osób fizycznych rozliczających swoje dochody jest rok kalendarzowy, natomiast w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił rok podatkowy także jako rok kalendarzowy, dopuszczając możliwość określania przez podatnika innego okresu - w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatników - i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone zostały z kolei szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, która stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Mając na uwadze treść powyższych unormowań, nie można zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a więc jako rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). We wniosku interpretacyjnym Spółka wskazała, iż spółka komandytowo-akcyjna zawiązana została w dniu 23 października 2013 r., a do rejestru przedsiębiorców KRS wpisana została w dniu 10 grudnia 2013 r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, jak i jej komplementariusza, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku. Pierwszy rok trwa do dnia 30 września 2014 r., zaś drugi rok trwa od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2015 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej (przed dniem 12 grudnia 2013 r.) i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (czyli przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.