II FSK 382/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 359/16 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 25 listopada 2015 r. nr ITPB2/4511-841/15/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 359/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 1 września 2015 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu i podatku składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych na rzecz Gminy S. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Na podstawie zawartych z Gminą S. w latach 2006-2012 umów, Skarżący pełnił obowiązki w zakresie nadzoru inwestorskiego nad robotami drogowymi realizowanymi na terenie miasta i gminy S. Po zawarciu pierwszej umowy Skarżący przedstawił Gminie S. opinię prawną, z której wynikało, że umowę z zakresu nadzoru inwestorskiego należy traktować jako umowę o dzieło, nie zaś umowę zlecenia. W konsekwencji, od naliczanych i wypłacanych wynagrodzeń nie pobierano składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, potrącając jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę płatnika składek - Urzędu Miejskiego w S., m.in. w zakresie oceny prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne. W dniu 20 września 2013 r. ZUS wydał decyzję, w której stwierdził, iż w podanych w niej okresach Skarżący podlegał ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu, a także określił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Gmina S. naliczyła wymagane składki, sporządziła deklaracje rozliczeniowe, a następnie dokonała wpłaty kwoty 31 306,93 zł tytułem zaległych składek wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Gmina S. wezwała Skarżącego do zapłaty kwoty 42 998,93 zł. Wobec odmowy zapłaty, w dniu 3 marca 2014 r. Gmina S. wniosła pozew do Sądu Rejonowego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r. zasądzono na rzecz Gminy S., m.in. kwotę 17 310,57 zł tytułem zwrotu opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Rozpoznając wniesione przez obie strony apelacje, Sąd Okręgowy ponownie rozpatrzył sprawę, po czym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. zasądził od Skarżącego na rzecz Gminy S., m.in. kwotę 22 600,93 zł z ww. tytułu. W dniu 3 czerwca 2015 r. Skarżący wystąpił do Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w S. o rozłożenie zasądzonych roszczeń na raty, które spłaci w latach 2015-2017. W wyniku otrzymania pozytywnej decyzji Skarżący do dnia 30 listopada 2016 r. zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6 401,41 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 10 000 zł. Do zapłaty do dnia 31 stycznia 2017 r. pozostanie mu wówczas kwota 3 949,93 zł. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. 1) Czy możliwe będzie dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zasądzonych i opłaconych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) w kwocie 6 401,41 zł za lata 2007-2012? Jeżeli tak, to czy poprzez korektę zeznań podatkowych za poszczególne lata, czy w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy w roku opłacenia składek ze środków płatnika, czy w roku zapłacenia tej kwoty przez podatnika? 2) Czy możliwe będzie dokonanie odliczenia od podatku dochodowego zasądzonych i opłaconych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 13 949,62 zł za lata 2007-2012? Jeżeli tak, to czy poprzez korektę zeznań podatkowych za poszczególne lata, czy w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy w roku opłacenia składek ze środków płatnika, czy w roku zapłacenia tej kwoty przez podatnika? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zasądzonych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenia społeczne oraz dokonanie odliczenia od podatku zasądzonych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenie zdrowotne, będzie możliwe w roku zapłacenia przez niego tej kwoty. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny doszedł bowiem do wniosku, że nie sposób przyjąć, by opłacenie w 2013 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne ze środków płatnika, a następnie ich zwrot dokonany przez Skarżącego w latach 2015-2017, wypełniało dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) lub b) oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.o.f, a także art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.) oraz art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest weryfikacja uprawnienia do skorzystania z odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) oraz ubezpieczenie zdrowotne w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o treść art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd przyjął, że odliczeniu od dochodu podlegają składki na ubezpieczenia społeczne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest zatem odpowiednio od uiszczenia przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne lub od potrącenia ich przez płatnika ze środków podatnika. W konsekwencji, dochód może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenia społeczne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie składek należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich potrącenie przez płatnika ze środków podatnika. Z kolei na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej. Również w przypadku składek zdrowotnych moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest odpowiednio od uiszczenia tych składek bezpośrednio przez podatnika lub pobrania ich przez płatnika. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich pobranie przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w poszczególnych latach, za które składki te były należne, jak też w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, a to z uwagi na fakt, że składki te nie zostały zapłacone przez Skarżącego, lecz przez Gminę S. Sąd stwierdził, że składki te nie mogą też podlegać odliczeniu w 2013 r., bowiem w tym roku zostały sfinansowane bezpośrednio przez płatnika z jego własnych środków. W latach 2015-2017 Skarżący będzie co prawda w ratach zwracał na rzecz Gminy S. wartość opłaconych przez nią zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie będzie to jednak ani ich bezpośrednie opłacenie przez Skarżącego, ani potrącenie przez płatnika. Ponadto Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie właściwie nie mamy do czynienia z faktem zapłacenia jakichkolwiek składek, o których mowa w przepisach prawa, czy też z uiszczeniem ich po terminie. Skarżący ma bowiem do zrealizowania wyrok sądu powszechnego, tytułem którego musi pokryć uiszczone przez Gminę S. zaległości finansowe. W ocenie Sądu, ustawodawca ustanawiając w u.p.d.o.f. normy prawne odnoszące się do konstrukcji obliczania podatku dochodowego, przewidział pewne uprawnienia (a nie obowiązki) dla podatników, które mogą być zastosowane przy dobrowolnym wykonywaniu różnego rodzaju obowiązków prawnopodatkowych (np. wynikających z umowy zlecenia). Jednym z takich uprawnień jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze sfinansowaniem składek na ubezpieczenia społeczne czy też zdrowotne. Jednocześnie Sąd w pełni podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym fakt późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego nie zmienia jego charakteru prawnego. Zatem uiszczenie składek po terminie przez Gminę S. jest nadal zrealizowaniem ciążącego na niej obowiązku. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że czym innym jest pokrycie zaległości wynikającej z obowiązku nałożonego decyzją administracyjną, a czym innym jest zrealizowanie wyroku sądu powszechnego. W przypadku wyroku sądu powszechnego zobowiązującego do zapłaty stosownej należności, nie można, zdaniem Sądu, mówić o uruchomieniu uprawnienia do skorzystania z pewnego rodzaju preferencji podatkowej. Gdyby nie ten wyrok, Skarżący nie pokryłby bowiem należnych na rzecz Gminy S. zaległości i nie byłoby mowy o skorzystaniu z jakiegokolwiek uprawnienia przewidzianego obowiązującymi przepisami prawa. Podsumowując Sąd zaznaczył, że Minister Finansów zasadnie też uznał, że zarówno art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i przywoływany w skardze art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania norm prawa podatkowego w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: 1) art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 27b u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez jego niezastosowanie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przytoczył brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a następnie powołał się na wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których to, jego zdaniem, dokonano prawidłowej wykładni powyższych przepisów. Uznał też, że analiza przepisów określających obowiązki płatników składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz społeczne zawarta w art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych sugeruje, iż w rozpoznawanej sprawie wypełniono dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Podsumowując Skarżący zaznaczył, że w obu tych ustawach nie przewidziano innej możliwości pozyskania środków finansowych służących wypełnieniu obowiązków płatnika, jak tylko potrącenie/pobranie ich z dochodów ubezpieczonego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Skarżący powołując się w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. Następnie jednak wymieniając te naruszone, jego zdaniem, przepisy, stwierdzał każdorazowo, że ich naruszenie polegało na niewłaściwym zastosowaniu. Nie wiadomo więc, o którą z dwóch wskazanych w ww. przepisie P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego, chodziło Skarżącemu. Ponadto w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 27b u.p.d.o.f. Skarżący nie sprecyzował, do którego, bądź których z licznych jednostek redakcyjnych tego przepisu odnoszą się jego zastrzeżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczył jednak treść art. 27b ust. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i tylko z tego faktu można wnioskować, że Skarżący uważa, że ten właśnie przepis został naruszony. Skarżący domagał się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzenia zasadności jego stanowiska, że powinien on mieć prawo do dokonania odliczenia od dochodu (w odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne), względnie podatku (w przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne), zasądzonych od niego na rzecz Gminy S. przez sąd cywilny kwot. Jego zdaniem, prawo to przysługiwać mu będzie w latach podatkowych (2015-2017), w których spłacać będzie na rzecz Gminy S. (na mocy dodatkowego zawartego z Gminą porozumienia) poszczególne raty zasądzonej od niego przez sąd kwoty. Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd Ministra Finansów, który uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, przytoczył treść stosownych przepisów, tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz powołując się na literalne brzmienie tych przepisów wskazał i uzasadnił powody, z jakich uważa, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie może zostać objęty dyspozycją tych przepisów, tzn. nie miało miejsca opłacenie bezpośrednio przez Skarżącego lub potrącenie przez płatnika należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zdaniem tego Sądu, w przedstawionej sytuacji nie mamy już do czynienia z faktem zapłacenia jakichkolwiek składek, czy też z ich uiszczeniem po terminie, ale Skarżący ma do zrealizowania wyrok Sądu, tytułem którego musi pokryć dochodzone przez wnoszącego powództwo (Gminę S.) roszczenie. W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie powyższych przepisów nie przedstawiono jednak przekonujących argumentów, pozwalających uznać, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe i przepisy te narusza. Zasadniczo rzecz biorąc, argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów naruszenia ww. przepisów sprowadzała się do przytoczenia fragmentów dwóch innych interpretacji indywidualnych. Z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów tych interpretacji w żaden sposób nie wynika jednak, aby odpowiadały one specyfice stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji. Z kolei zastrzeżeniom Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do poprawności roszczeń wobec niego Gminy S., pomijając już zasadność takiego stwierdzenia, nie towarzyszy sformułowanie adekwatnego do tych zastrzeżeń zarzutu, tj. dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Jeżeli chodzi natomiast o dwa pozostałe zarzuty, tj. naruszenia art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast stosownie do art. 3 pkt 2 tej ostatniej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wskazane przez Skarżącego przepisy z zakresu ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu 14b § 1 w zw. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie mogły być przedmiotem samodzielnego zarzutu w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a.