II FSK 3800/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi L. D. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 912/09 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 771/08 w sprawie ze skargi L. D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 912/09, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 771/08, 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 listopada 2007r., nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz L. D kwotę 2.762 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 912/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną L. D.(zwanego dalej skarżącym) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Go 771/08, w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Ze stanu sprawy wynika, że organ odwoławczy ocenił, iż analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w tym wyjaśnień strony i zeznań świadków) wskazuje, że prawdopodobne jest, by część poniesionego przez skarżącego wydatku w kwocie 70,000 zł na zakup lokalu mieszkalnego została pokryta środkami w wysokości 40.000 zł, zgromadzonymi na książeczce oszczędnościowej należącej do jego ojca. Odmówiono jednak wiarygodności oświadczeniom skarżącego i jego rodziców o przekazaniu skarżącemu - przechowywanej w domu w formie gotówki - przez ojca kwoty 30.000 zł. Twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami ani też uwiarygodnione pośrednio. Możliwość zgromadzenia i przechowywania w domu takich środków nie wynika również z zebranych w sprawie dowodów. O niewiarygodności przekazania kwoty 30.000 zł świadczą złożone w tym zakresie zeznania skarżącego, które pozostają w sprzeczności z zeznaniami jego ojca. W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wynosi 22.954 zł. 3. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Go 771/08, podkreślił, że skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż z pracy zarobkowej w gospodarstwie rolnym rodziców i otrzymywanych prezentów uzyskiwał dodatkowe dochody ponad te, które były odkładane przez jego ojca na książeczce mieszkaniowej. Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił - zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - żadnych dowodów wskazujących na uzyskiwanie dodatkowych 30.000 zł z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, które nie były odkładane na książeczce. 4. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił m.in. naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie, że wydatki poniesione w latach objętych kontrolą miały cechę środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych - wbrew rzeczywistemu statusowi środków wydawanych na zakup lokalu. Środki te pochodziły z posiadanych przed styczniem 2001 r. zasobów majątkowych. W piśmie z dnia 16 stycznia 2009 r. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że nie wykazał w toku postępowania przed organami obu instancji, skąd posiadał środki przeznaczone na zakup mieszkania, a co uzasadniało obciążenie go podatkiem w wysokości 75% nieujawnionych przychodów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ord. pod. jest niezasadny. Podkreślił, że w stanie faktycznym ustalonym i ocenionym przez organ podatkowy i zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji zastosowanie wymienionej regulacji było dostatecznie uzasadnione. 6. W związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r., poz. 985) skarżący złożył skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, w której wniósł o: 1. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 912/09 i rozpoznanie sprawy na nowo, 2. Zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez orzeczenie o uchyleniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Go 771/08, 3. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2007 r., 4. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 5. Dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 912/09, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2007 r., znajdujących się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o: - oddalenie skargi o wznowienie postępowania. ewentualnie -o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów postępowania ze skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, "art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia to jest art. 282 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze to, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 912/09, jak również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Go 771/08 oraz decyzje organów podatkowych (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro decyzję wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy uznać, że jest ona sprzeczna z prawem. Okoliczność ta przesądza o konieczności uchylenia - poza zapadłymi w sprawie wyrokami sądowymi - także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej. Jednakże gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny – wówczas stosuje się odpowiednio art. 175 p.p.s.a. Ponieważ dział VII p.p.s.a. nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy. Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Według tej zasady każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjątków tych nie można interpretować rozszerzająco. 6. Z uwagi na powyższe o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 276 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).