II FSK 380/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 997/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2011 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "H.", w zakresie handlu używanymi pojazdami samochodowymi oraz częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz był wspólnikiem spółki cywilnej "A.", która prowadziła działalność w zakresie biura rachunkowego. Spółka cywilna zakończyła działalność z dniem 31 grudnia 2011 roku. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu i kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do firmy "H." oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do spółki "A.". W dniu 27 sierpnia 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 rok uwzględniającą stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości z wyjątkiem wynikających z zakwestionowanej faktury zakupu części samochodowych wystawionej przez firmę "E." W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe i decyzją z 10 lutego 2015 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 5.391 zł. w związku z zawyżeniem przez stronę kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie 3.300 zł od nieistniejącej firmy [...]"E. " NIP [...], J., ul. C. Organ I instancji na podstawie § 11 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne, jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p". odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ zakwestionował rzetelność powyższej faktury uznając, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. wynika, że firma wskazana jako sprzedawca części samochodowych nie istniała w obrocie gospodarczym. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania ustalono, iż dane identyfikujące firmę "E. " umieszczone na fakturze nie są prawdziwe i nie dają możliwości jej odnalezienia w celu potwierdzenia faktycznej realizacji transakcji sprzedaży. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, iż podany na zakwestionowanej fakturze NIP firmy "E. " jest błędny, tamtejszy organ podatkowy nie wygenerował NIP-u o takim numerze i adresie J., ul. C., ponadto podmiot ten nie został znaleziony w bazie danych Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Z informacji otrzymanej od G. wynika, iż w bazie platformy handlowej P. nie odnaleziono konta zarejestrowanego na firmę "E." mimo, że podatnik utrzymywał, iż kontakt z nią nawiązał za pośrednictwem strony G., na której wystawiała swoje materiały handlowe. G. potwierdziła jedynie, że skarżący jest użytkownikiem należącego do niej portalu oraz, że w latach 2011 -2012 uiszczał prowizje od dokonanych transakcji sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27, 28 i 29 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania za rok 2011, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia należnego do zapłaty podatku dochodowego. Pełnomocnik podatnika podkreślił, że organ I instancji nie uznał zakupu towaru handlowego z firmy "E." na kwotę 3.300 zł i nie skorygował wartości remanentu końcowego ustalonego na dzień 31 grudnia 2011 r. przez podatnika o towary handlowe tej firmy co doprowadziło do naruszenia art. 21b O.p., gdyż w rezultacie przyjęcia błędnego remanentu końcowego za rok 2011 decyzja podatkowa określająca wysokość dochodu powinna być wydana ze wskazaniem innej wysokości niż ustalona; - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120 O.p. przez to, że organ II instancji podtrzymał decyzję określającą nieprawidłowo wyliczony podatek dochodowy do zapłaty za rok 2011, ponieważ nie dokonał weryfikacji przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o błędną wartość remanentu końcowego na rok 2011. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie argumentując, że wskazane jako podstawa skargi przepisy § 27, 28 i 29 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu, na które powołuje się skarżący nie obowiązywały w 2011 roku, lecz zostały dodane Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2013 roku poz. 551). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, iż przepisy, na które powołuje się podatnik, nakazujące uwzględnienie w końcowym spisie z natury wartości pomniejszenia wynikającej z korekty kosztów uzyskania przychodów, nie miały zastosowania przy rozliczeniu za 2011 rok. Sąd pierwszej instancji uznał także, że zgromadzony w sprawie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez podmiot [...] "E. " są nierzetelne. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że podmiot ten nie został znaleziony w bazie danych Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Podatnik nie przedstawił, poza sporną fakturą, innych dowodów potwierdzających faktyczny zakup towarów od sprzedawcy w postaci dowodów zapłaty za towar, dowodów magazynowych potwierdzających wydanie towarów handlowych, pisemnych zamówień towarów handlowych ani żadnych dowodów potwierdzających chociażby rzeczywisty charakter współpracy z wystawcą spornej faktury (oferty sprzedaży, folderów reklamowych firmy, wizytówek z jej danymi kontaktowymi). Poza nieznajdującym potwierdzenia w materiale dowodnym sprawy oświadczeniu o nawiązaniu współpracy z firmą "E. " za pośrednictwem portalu P. podatnik nie udzielił żadnych informacji pomocnych w identyfikacji wystawcy faktury i odmówił składania w sprawie wyjaśnień. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 120, art. 122 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w wyniku błędnego uznania, iż skarżący dopiero w postępowaniu sądowym podniósł zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji wartości remanentu końcowego za rok 2011, podczas, gdy zarzut ten został podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach procesowych, które pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Skarżący kasacyjnie nie wykazał nadto w jakikolwiek sposób, aby wytknięte uchybienia procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutami tymi i powołanymi na ich uzasadnienie argumentami składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że błędnie WSA zaakceptował przeprowadzoną przez organy wycenę towarów w remanencie końcowym za 2011 r. Zdaniem strony bowiem, wycena ta była nierzetelna, gdyż z remanentu dokonanego przez nią nie wyłączono wartości towarów zakupionych od niezarejestrowanego podmiotu, tj. firmy E. Takie zaś postępowanie doprowadziło do nieuzasadnionego podwyższenia podstawy opodatkowania. W przekonaniu skarżącego, brak weryfikacji przez organy obu instancji remanentu końcowego za wskazany okres stanowi naruszenie § 28 i § 29 Rozporządzenia z 2003 r. Niezweryfikowany remanent końcowy za 2011 r. nie spełnia bowiem warunków określonych w tych przepisach. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej zastrzegł, że fakt, że treść § 28 pkt 2 oraz § 29 pkt 4a nie mogła być zastosowana do zdarzeń mających miejsce w 2011 r. nie zmienia faktu, że wydatki poniesione przez stronę na nabycie towarów handlowych od niezarejestrowanej firmy powinny być usunięte z remanentu końcowego za 2011 r. w sytuacji, gdy nie zostały przez organ I instancji uznane za koszty uzyskania przychodów. Inaczej prowadzi to do podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT. Ustosunkowując się do powyższych argumentów w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że wbrew temu co się sugeruje w skardze kasacyjnej - organy rozstrzygając sprawę były wręcz zobowiązane do uwzględnienia stanu prawnego aktualnego na 2011 r. Przeprowadzona przez WSA kontrola podjętych rozstrzygnięć nie wykazała w tym zakresie uchybień, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia wyroku. Zatem, w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy § 28 Rozporządzenie z 2013 r. stanowił, że spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie [ust. 1]. Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu: 1) księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne; 2) działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe; 3) działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw – spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki; 4) działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy (ust. 2). Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (ust. 3). O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu (ust. 4 ). Z kolei z § 29 ust. 1 wynikało, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy - według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy, a wartość rzeczy zastawionych - według ich wartości rynkowej (ust. 2). Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (ust. 3). Produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt (ust. 4). Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (ust. 5). Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury [ust. 6]. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia (ust. 7). Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny, w tym wyposażenia objętego spisem z natury, sporządzonym na dzień likwidacji działalności, według cen zakupu (ust. 8). Poza sporem jest, że przepisy § 27, § 28 i § 29 Rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu, na które powołuje się skarżący zostały wprowadzone do tego aktu prawnego na mocy Rozporządzeniem Ministra Finansów z 30 kwietnia 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 11 maja 2013 r. Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła kilka zmian, w tym między innymi do § 28 i 29, które – co istotne - zaczęły obowiązywać od 11 maja 2013 r. Zmiany te związane były z korektami kosztów z tytułu nieuregulowanych faktur i jak wskazuje się w literaturze przedmiotu - miały na celu zapobieżenie powstaniu sytuacji podwójnego zmniejszenia kosztów, raz w miesiącu korekty z tytułu nieuregulowania faktury, a drugi raz - poprzez różnice remanentowe. W związku z tym co wyjaśniono powyżej, trafnie Sąd I instancji przyjął, że przepisy, na które wskazuje strona, nakazujące uwzględnienie w końcowym spisie z natury wartości pomniejszenia wynikającej z korekty kosztów uzyskania przychodów, nie miały zastosowania przy rozliczeniu za 2011 r. Dodać należy, że też i nie mogły mieć zastosowania. W tych okolicznościach tracą na znaczeniu proceduralne zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące stwierdzenia Sądu I instancji o momencie powołania przez stronę argumentów o nieprawidłowym uwzględnieniu spornych wydatków w remanencie końcowym za 2011 r. jako elementu podstawy opodatkowania. Trzeba przyznać rację stronie skarżącej, że stanowisko WSA w tym zakresie dotknięte jest pewnym błędem, niemniej jednak postawiony zarzut nie może usprawiedliwiać uwzględnienia skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zarzucić Sądowi I instancji, że - po pierwsze - jasne i szczegółowe omówienie podstaw prawnych było niezgodne z obowiązującym stanem prawnym, a po drugie – było niewłaściwe dla stanu faktycznego tej sprawy. Zauważyć jednocześnie należy, że strona skarżąca kasacyjnie odnośnie norm prawnych aktualnych na 2011 r. nie wykazała w jakiejkolwiek mierze, że zostały one w tej sprawie zastosowane w sposób odbiegający od ich brzmienia i wadliwie. Kończąc rozważania koniecznym jest spostrzeżenie, że autor skargi kasacyjnej wskazał w jej treści, że we wniesionym do DIS odwołaniu na decyzję NUS podniósł przede wszystkim zarzuty dotyczące błędnego niezastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegających na nieuwzględnieniu wydatków poniesionych na zakup towaru handlowego od firmy E. a w związku z tym według niego sprawa nie została wyjaśniona w sposób wszechstronny, co doprowadziło do naruszenia art. 187 i 191 O.p. Niezależnie od tego, jak podkreślił w skardze kasacyjnej jej autor, w uzasadnieniu odwołania podniesiono argument, że organ I instancji z jednej strony odmawia wydatkom poniesionym przez skarżącego na zakup towarów od firmy E. statusu kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej - uwzględnia te wydatki w remanencie końcowym za 2011 r. jako element podstawy opodatkowania, co jest nieprawidłowe. Dla przypomnienia zaznaczyć więc trzeba, że DIS w motywach podjętego rozstrzygnięcia, w ramach omówienia podstaw prawnych przedstawił przesłanki, jakim winien odpowiadać wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazał na obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zaznaczył, że sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie (podkreślenie NSA) przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualne uzupełnienie przez organ II instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia musiałoby się sprowadzać do bardziej szczegółowego przypomnienia przedmiotowych przepisów Rozporządzenia z 2003 r. (ale i tak w brzmieniu aktualnym na 2011 r.), a nie jak domaga się tego strona skarżąca - do przywołania i zastosowania norm tego rozporządzenia - w brzmieniu obwiązującym od maja 2013 r. W tym stanie rzeczy, z racji całokształtu poczynionych uwag przyjąć należy, że podniesiony zarzut skargi kasacyjnej nie mógł ostatecznie wpłynąć na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.