II FSK 3799/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej: O. sp. z o.o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 147/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 147/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe spółki za nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w odniesieniu do przychodów z tytułu umowy najmu hotelu w łącznej kwocie 38 838,80 zł, oraz za te same okresy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na skutek zaliczenia do nich wartości 12 faktur wystawionych przez P. O. M. L. w łącznej wysokości 26 820 zł, w konsekwencji czego wydał ww. decyzję z dnia 27 listopada 2013 r., którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 322 559 zł, tj. o 12 476 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8. Organ podwyższył przychody podatkowe skarżącej o kwotę 38 840,84 zł, w związku z ustaleniem - na podstawie art. 11 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - w sposób szacunkowy przychodu z tytułu umowy najmu hotelu "O." zawartej z E. K., z uwagi na zastosowanie przez strony umowy stawki czynszu odbiegającej od cen rynkowych. Jednocześnie, organ zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 26 820 zł w związku z wyłączeniem z nich wydatków objętych fakturami wystawionymi przez P. O. M. L. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania spółki, ww. decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 568/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, podzielając ocenę organów podatkowych, że spółka zaniżyła przychody w wyniku ustalenia z jej udziałowcem E. K., w ramach umowy najmu, wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych i jednocześnie wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt: I SA/Op 487/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ramach tego postępowania zaakceptowano rozstrzygnięcie organów podatkowych odnośnie do opodatkowania u podatnika należności z tytułu zaniżonego czynszu najmu obiektu hotelowego jako nienależnego świadczenia. Oznacza to, że organy podatkowe dwukrotnie obliczyły zobowiązanie podatkowe od tej samej kwoty zaniżenia należności czynszowych. Pierwszy raz u E. K. (najemcy), podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktując ją jako jego nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a drugi raz u spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Według sądu, ten stan rzeczy jest nie do pogodzenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, sąd ten nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 26 820 zł wynikającej z faktur wystawionych przez M. L., mających dokumentować świadczenie przez niego na rzecz spółki usług serwisowania automatów. Sąd wskazał, że z oświadczeń P. P., E. P. i M. B., jak również z zeznań świadka Z. Rupika nie wynikało serwisowanie automatów przez M. L. Usługi wykonywały na rzecz spółki inne podmioty, jak również zatrudniała ona pracowników, którzy również zajmowali się obsługą automatów. Z przedłożonych przy piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2015 r. kopii faktur (przy czym sąd zaznaczył, iż nie jest w stanie zweryfikować ich prawdziwości) wynikało, że w latach 2006-2010 "L." P. P. i E. P. s.c. oraz Kawiarnia "K." M. B. wynajmowali na rzecz P. "O." M. L. cześć powierzchni w swoich lokalach. Sąd uznał zatem, że sporne faktury nie potwierdzają wprost utrzymywania przez ww. osobistych kontaktów z M. L., jednakże trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro wynajmował on na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób. Sąd zakwestionował sposób przeprowadzenia dowodu z oświadczeń P. P., E. P. i M. B.,. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 669/16 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu od wyroku sądu pierwszej instancji i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na błędne stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki przez M. L., a sprowadzającego się do nakazania organom prowadzenia dalszego postępowania dowodowego co do realności usług świadczonych przez ten podmiot. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał wnioski sądu pierwszej instancji co do konieczności dodatkowego przesłuchania ww. osób, po uprzednim zweryfikowaniu wiarygodności przedłożonych na rozprawie faktur, a także ponownego, "znacznie pogłębionego", przesłuchania M. L., bowiem argumentacja organów w omawianym zakresie zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a spółka w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła lub nie wskazywała na dowody mające potwierdzać podnoszoną przez sąd pierwszej instancji możliwość, iż nie można wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów spółki, na ściśle określonym terenie. Również i w tym zakresie spółka nie przedstawiła lub nie wskazała odpowiednich dowodów, które mogły być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dlatego - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - lakoniczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji argumentu, że spółka korzystała z innych podmiotów i pracowników spółki zajmujących się obsługą automatów do gier "a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane" nie może być uznane - tak jak ocenił to sąd pierwszej instancji - za naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zgodził się też z argumentacją organu, że przedmiotem sporu nie jest ustalenie, czy ww. wystawcy faktur dla M. L. znali go czy też utrzymywali z nim kontakt po 2005 r., ale czy M. L. wykonał usługi na rzecz skarżącej związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. Zatem, nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń i tym samym na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za uprawniony uznał zarzut niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na opisane w wyroku wadliwości postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, a organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego. Uzyskane bowiem przez spółkę nowe dowody mogły stanowić podstawę do złożenia ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby - ponownie rozpoznając sprawę - sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie w wyroku o sygn. akt II FSK 669/16 w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu spółki przez uwzględnienie zakwestionowanych przez organ faktur VAT. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 147/18 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego dnia 20 czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku sąd - powołując art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - stwierdził, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku o sygn. akt II FSK 669/16, co oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne jest powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 26 820 zł wynikające z 12 faktur wystawionych przez P. O. M. L. dotyczących usług serwisowania automatów, z akt sprawy wynika bowiem, że objęte zakwestionowanymi fakturami czynności serwisowania automatów należących do spółki nie wystąpiły. Zeznania M. L. złożone w charakterze świadka, w których twierdził on, że wykonał usługi wynikające ze spornych faktur zostały podważone w toku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających z udziałem wskazanych przez M. L. w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w Kawiarni "K." w O., w barze na dworcu [...] w G., w barze "L." w S. i w lokalu gastronomicznym w C., którzy nie potwierdzili zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów spółki. Za trafne sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organów odnośnie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków, właścicieli oraz barmanów i kelnerów z 9 nowo wskazywanych lokali gastronomicznych, na okoliczność wykonywania w tych lokalach przez M. L. usług serwisowych automatów do gier stanowiących własność spółki, skoro sam M. L., słuchany na tę okoliczność, nie wymienił tych lokali jako miejsca świadczenia przez siebie tych usług. Dalej, sąd pierwszej instancji - przywołując brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) - wskazał, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez M. L., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. Także, według sądu, ustalenia i oceny prawne organów podatkowych w zakresie zaniżenia wysokości przychodu z tytułu najmu hotelu "O." na rzecz udziałowca spółki, są uzasadnione, bowiem ustalone w umowie najmu z dnia 1 czerwca 2005 r. wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegają od cen rynkowych. Poza sporem pozostawał w sprawie fakt istnienia powiązań o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż E. K. pozostawał głównym udziałowcem spółki od początku jej powstania, a jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w spółce funkcje zarządcze. Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał zastosowaną przez organy metodę porównawczą, jak też wybór obiektu porównywalnego, i stwierdził, że chociaż hotel "O." pozostaje obiektem zdecydowanie nowszym, a widoczną różnicę stanowi ich powierzchnia, to jednak organy były uprawnione do porównania stawek czynszu przyjętych w obu tych obiektach. Średnia stawka czynszu pobierana przez podmiot, który był właścicielem porównywanego ośrodka, w przeliczeniu na 1 m² powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto (6,43 zł brutto), a w latach 2007 - 2009 wzrosła do 6,59 zł netto (8,04 zł brutto). Odpowiednio stawka czynszu brutto za 1 m² powierzchni hotelu "Oaza" wynosiła: w roku 2006, 2007 oraz do 30 października 2008 r. 3,39 zł netto (4,14 zł brutto), w okresie od listopada 2008 r. do września 2009 r. 1,27 zł brutto, a od października do grudnia 2009 r. 5,62 zł brutto, zatem zastosowana przez spółkę stawka czynszu z tytułu najmu hotelu "O." była w 2008 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywanym obiekcie. Nadto, stosowane przez spółkę wobec jej głównego udziałowca umowne stawki czynszu najmu znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w samej miejscowości P. dla wynajmowanych obiektów użytkowych (w tym o charakterze gastronomicznym), lecz były również znacząco niższe od stawek stosowanych przez te same te podmioty w sytuacji odwrotnej, gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez E. K. na rzecz spółki. Zatem, obie umawiające się strony, w zależności od zajmowanej przez nie pozycji w ramach konkretnej umowy, stosowały odmienne zasady w ustalaniu wysokości należnego czynszu. Było to możliwe, ponieważ oba podmioty pozostawały ze sobą w ścisłych powiązaniach kapitałowych i rodzinnych. Końcowo, sąd pierwszej instancji podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 345/16 oddalił skargę kasacyjną spółki, w której podniesione zostały zarzuty kwestionujące prawidłowość określenia (za 2006 r.) przez organy wysokości przychodu z tytułu najmu obiektu hotelowego na rzecz udziałowca spółki. Odnosząc się także do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 193 §1, §2 i §4 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu, wskutek uznania ich za nierzetelne, sąd wskazał, że przepisy te nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Wprawdzie, co przyznano, w decyzji organu pierwszej instancji powołano się na nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów z najmu hotelu i nieuznanie ich w tym zakresie za dowód - na podstawie art. 193 O.p. - jednakże już organ odwoławczy przyznał, że takie działanie organu pierwszej instancji było nieuzasadnione. W sprawie nie było bowiem sporne, że transakcje związane w najmem hotelu zostały zaewidencjonowane w księgach, zgodnie z ich przebiegiem, który wynikał z zapisów umowy najmu. Natomiast, spór dotyczył tego, że zapisy te w odniesieniu do ustalonej przez podmioty powiązane w umowie stawki czynszu znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane. Wyrok sądu pierwszej instancji w całości zaskarżyła spółka - występująca obecnie pod nazwą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 3 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez: a) oddalenie skargi spółki wskutek ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji i uznania, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie wystawionych przez kontrahenta - M. L., a następnie zakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych - faktur VAT opiewających na łączną kwotę 26 820 zł w sytuacji, gdy dokumenty te stwierdzają, że kontrahent skarżącej świadczył na jej rzecz usługi serwisowe, a przedłożone na rozprawie przez skarżącą faktury potwierdziły niewiarygodność złożonych oświadczeń przez właścicieli lokali (Kawiarnia "K." w O., w barze na dworcu [...] w G., w barze "L." w S., lokalu gastronomicznym w C.) w zakresie braku kontaktu z M. L. po 2005 r., a tym samym podważyły ich oświadczenia dotyczące jego biernego uczestnictwa w dokonywanych naprawach automatów, tym bardziej, że na wszystkich przedłożonych na rozprawie fakturach VAT wskazany jest sposób zapłaty bezpośredniej umówionego wynagrodzenia (bezpośredniego kontaktu przy przekazywaniu gotówki), zatem z wyłączeniem rozliczenia na odległość, co jednoznacznie podważa zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania; b) przyznanie organowi podatkowemu racji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą i zakwestionowania przez organ ww. dokumentów źródłowych w taki sposób, że podważono autentyczność świadczenia na rzecz skarżącej umówionych usług (serwisu automatów) jedynie w oparciu o oświadczenia właścicieli lokali, bez dokonania głębszej analizy sprawy, w szczególności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które dostatecznie przesądziłoby o charakterze przedmiotowych faktur (w zakresie ich zakwestionowania) poprzez chociażby ponowne przesłuchanie właścicieli lokali z odebraniem od nich przyrzeczenia; c) błędne przyjęcie przez sąd, że przedłożone na rozprawie faktury nie mają wpływu na postępowanie podatkowe, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. właścicieli lokali części powierzchni na prowadzenie własnej działalności, nie zaś fakt podlegającego ocenie wiarygodności zeznań tych podmiotów, w efekcie wiarygodności co do oświadczeń w zakresie faktycznego realizowania czynności serwisujących przez M. L.; d) błędne przekonanie, że fakt przedłożenia ww. dokumentów źródłowych przez skarżącą, które przeczą zeznaniom świadków co do osobistych kontaktów z M. L., są na tyle nieistotne, że nie powinny skutkować uchyleniem wydanej w sprawie decyzji w sytuacji, gdy ww. okoliczność realnie podważa rzetelność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Według skarżącej, postępowanie powinno być uzupełnione, m.in. celem ustalenia prawdziwości zeznań świadków w powyższym zakresie, w szczególności o wymienione dokumenty, tj. kilkadziesiąt faktur, na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez M. L. usług na rzecz skarżącej, stanowiących jej koszt uzyskania przychodu, w lokalach (punktach gier) opisanych w zaskarżonej decyzji, jak również cyklicznej i powtarzalnej obecności w tych punktach M. L. oraz niezgodności przyjętego w decyzji stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku. | W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o jej oddalenie. | |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | |Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę | |jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki | |określa art. 183 § 2 p.p.s.a. | |Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z | |art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub | |niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. | |Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sąd | |pierwszej instancji nie dopuścił się opisanych w tychże zarzutach uchybień. | |Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych | |przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, | |uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, | |na których środek oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez sąd | |pierwszej instancji powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność | |zbadania jego zasadności. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach | |przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd, wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien| |zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. | | | | | |Celowość powyższego wywodu wynika z faktu, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż rozpoznanie aktualnie sformułowanych zarzutów skargi | |kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. | |Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak| |i drugiej instancji (sygn. akt I SA/Op 568/14 i II FSK 669/16). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 | |p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny| |ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. | |134 §1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego | |sąd kasacyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym | |rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 §1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do | |granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z | |dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I OSK| |2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05; z dnia 8 stycznia 2019 r. | |sygn. akt II FSK 2550/18). | | | |Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, | |wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a). W związku z tym, merytorycznej | |ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające | |poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (wyrok NSA z dnia| |8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 905/14). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej | |dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku NSA, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności | |faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd | |administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. | |Taka zaś sytuacja w sprawie nie zachodzi. | |Powyżej wskazanych skutków procesowych w żadnej mierze nie podważyła również skarżąca w skardze kasacyjnej, nie stawiając zarzutów naruszenia | |powołanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały nakierowane ponownie na podważenie ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia | |kosztów uzyskania przychodów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. | |Wobec tego wskazać należy, że kwestia związana z eksponowaną ponownie w skardze kasacyjnej argumentacją co do oceny wymienionych w skardze | |kasacyjnej faktur VAT została przesądzona już w sprawie wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 669/16. Sąd ten stwierdził | |niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie i wskazał, że przedmiotem sporu nie jest ustalenie, czy ww. wystawcy faktur dla M. L. | |znali go czy też utrzymywali z nim kontakt po 2005 r., ale czy M. L. wykonał usługi na rzecz skarżącej związane z serwisowaniem automatów do | |gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki osobiste istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. | |Zatem, nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w | |postępowaniu podatkowym ustaleń i tym samym na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto, analogiczną ocenę jak wyżej przedstawioną wyraził także Naczelny| |Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3356/18 w sprawie skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób | |prawnych za 2006 r., w której skarżąca podniosła analogiczny zarzut, jak w tej sprawie. | |Mając więc na uwadze powyższe okoliczności, odnosząc się do zarzutu skargi | |kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 §3 w związku z art. 145 §1 pkt 3| |lit. c p.p.s.a. (powinno być: art. 145 §1 pkt 1 lit. c - przyp. sądu) w związku z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. jest nieuprawniony. Faktury | |wymienione w skardze kasacyjnej zostały już bowiem dopuszczone jako dowód przez sąd pierwszej instancji. Na rozprawie, która odbyła się 18 | |grudnia 2015 r., sąd postanowił - na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. - przeprowadzić dowód uzupełniający z kilkudziesięciu dokumentów | |wymienionych w piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r., tj. faktur wymienionych także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Następnie, w wyniku | |wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 669/16 ocenił załączone faktury. | |Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu stwierdził, że brak jest konieczności przeprowadzenia postępowania | |dowodowego w zakresie faktur (tych samych, które zostały wymienione w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej), wystawionych na rzecz skarżącej| |spółki przez kontrahenta. W wyroku tym przesądzono, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i w| |sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nowe okoliczności sprawy, związane z ujawnieniem kopii | |faktur, nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na rozstrzygniecie sprawy. W ocenie | |Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie naruszyły art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., a sąd | |pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę 27 czerwca 2018 r. był - na podstawie art. 190 p.p.s.a. - związany wykładnią prawa dokonaną w tej | |sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł nie dostosować się do | |zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. II FSK 669/16 i uznać, że sporne | |faktury odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług na rzecz skarżącej. | | | |Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami | |administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną. | |O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §14 ust.1 pkt 2 lit. c w | |zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z | |2015 r. poz. 1804 ze zm.). | |Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. | | |