II FSK 3790/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/16 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2233/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister lub organ odwoławczy) z dnia 12 maja 2016r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2013r., uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 27 stycznia 2015r. określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) za lipiec 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) w wysokości 100.027zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie dotrzymała terminów przekazywania na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości. Według tego organu pracodawca za okresy 11/2007-08/2008, 11/2008, 07/2009, 12/2010 nie dotrzymał terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu. Powyższe spowodowało naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji) i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, że pracodawca za okresy 12/2007 - 12/2008 r. nie dotrzymał terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 72.457zł. Powyższe naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. Minister decyzją z dnia 12 maja 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, uznając za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, co do nieterminowego przekazania za okresy wskazane w decyzji środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niezgodnego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przekazania środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości na ten rachunek. Tym samym zasadnie w ocenie organu odwoławczego zastosowano łączną sankcję wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Minister wyjaśnił, że w sytuacji, gdy dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania był dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. dzień doręczenia pracodawcy protokołu kontroli (22 lipca 2013 r.), co nakładało na stronę obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A wskazującej kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności, to termin przedawnienia biegnie od momentu ujawnienia nieprawidłowości, tj. od dnia 22 lipca 2013 r. Oznacza to, że termin ten dotychczas nie uległ przedawnieniu. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Ministra oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z dniem, w którym nastąpiło ujawnienia niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, chociaż z przepisu tego w sposób wyraźny wynika, że powstaje ono "w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło (...) niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3", 2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, a to wszystko w związku z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej stronie skarżącej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminów przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu w okresach od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. i za lipiec 2009 r. chociaż zobowiązania z tego tytułu uległy przedawnieniu z końcem roku kalendarzowego - odpowiednio - 2012 r., 2013 r. i 2014 r.; 3) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określające stronie skarżącej wysokości zobowiązania za lipiec 2013 r., chociaż w tym okresie nie powstało żadne zobowiązanie strony z tytułu wpłat na PFRON, a - co więcej – strona skarżąca już wówczas nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, który utraciła z dniem 1 lipca 2012 r.; 4) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a to wszystko w związku z art. 2a O.p. - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany przekazywać środki ZFRON pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom, chociaż z treści - szczególnych w stosunku do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wynika, że przekazanie tych środków winno następować do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Podkreślił jednocześnie, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. W związku z powyższym stwierdził, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 22 lipca 2013r. Oznacza to, przy odpowiednim stosowaniu O.p., że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Następnie WSA w Warszawie odniósł się do zarzutu, zgłoszonego na rozprawie, naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków, a więc zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że nie jest prawidłowe przyjęcie przez organy, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zdanie pierwsze tego przepisu, o treści "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania", może sugerować, iż regulowana tym przepisem materia dotyczy wyłącznie przypadków, gdy pracodawca wykorzysta środki funduszu na inne cele niż określone przepisami prawa. Po dwukropku zostały określone sankcje za niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji, tj. zwrot 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (pkt 1) i wpłata w wysokości 30% tych środków na Fundusz (część pierwsza zdania zawartego w pkt 2). Jednakże po drugim przecinku w pkt 2 zawarto zapis o treści "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Zatem ten ostatnio zacytowany zapis trzeba czytać łącznie z początkiem zdania zawartego w pkt 2, gdzie jest mowa o wpłacie w wysokości 30% tych środków na Fundusz, która to wpłata jest sankcją za przekazanie środków funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w ust. 3 pkt 3, czyli po upływie 7 dnia od dnia, w którym środki należało wpłacić na rachunek funduszu rehabilitacji. Ponieważ w pkt 2 został wskazany też termin, w jakim należy dokonać wpłaty (30 % środków) i jest on powiązany z ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (wpłaty należy dokonać "do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji"), mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, przyjąć trzeba, że ustawodawca wpłatę po terminie potraktował jako niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że stanowisko organów co do uznania za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dnia wypłaty wynagrodzenia, uznać należy za błędne. Swoją argumentację w tym przedmiocie oparł na uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016r., sygn. akt II FPS 4/16. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.: 1/ art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2a O.p. – poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że zobowiązanie sankcyjne określone w tym przepisie powstaje także w razie niedotrzymania terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, chociaż z jego treści wyraźnie wynika, że może ono powstać jedynie "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji", a zatem hipoteza tej normy nie obejmuje opóźnienia we wpłatach środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON, zaś przepisy o charakterze represyjnym powinny być interpretowane w sposób zawężający, a wynikające z nich niedające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 2/ art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że momentem powstania zobowiązania sankcyjnego z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z niedotrzymaniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, jest dzień, w którym ujawniono fakt niedotrzymania tego terminu, chociaż z treści ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w sposób wyraźny wynika, że "... pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło (...) niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"; 3/ art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a to wszystko w związku z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji – poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstałych w związku z niedotrzymaniem terminów przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w okresach od listopada 2007 do grudnia 2008r. i za lipiec 2009r., chociaż zobowiązania te uległy przedawnieniu z końcem roku kalendarzowego – odpowiednio – 2012, 2013 i 2014. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo zasadne. Za zasługujące na uwzględnienie należy uznać twierdzenia Spółki, dotyczące ustalenia terminu początkowego, od którego należy liczyć początek biegu przedawnienia. W przedmiocie wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się zasadnicze rozbieżności. Niemniej jednak w ostatnim czasie w orzecznictwie NSA pojawiła się jednolita koncepcja, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, według której użyty w art. 33 ust. 4a pkt 2 zwrot "ujawnienie" odnosi się wyłącznie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 1215/17; z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2919/15 – publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Przyjmując poglądy oraz argumentację wyrażoną w wyżej powołanych wyrokach, która zostanie wykorzystana w niniejszym uzasadnieniu, przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Ustęp 4 stanowi natomiast, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, zaś z zgodnie z ust. 3 pkt 3 pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Podkreślić jeszcze należy, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006r., sygn. K 13/05, uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Trybunał jednak w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu i nie przeprowadzał jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jednakże w uzasadnieniu tego wyroku wyraził pogląd, że "wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel". I dalej, że "kwestionowany art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele". Powyższe oznacza, że przepis art. 33 ust. 4a) nie jest powiązany z przesłanką winy. Wskazać należy, że przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przewiduje dwa odrębne stany faktyczne. Pierwszy to niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, drugi to niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z pierwszym z nich mamy do czynienia, gdy środki na fundusz rehabilitacji (rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu) zostały przekazane w terminie, ale wydatkowane niezgodnie z dyspozycją ust. 4, z drugim gdy środki na fundusz rehabilitacji zostały przekazane z przekroczeniem terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W przypadku zaistnienia pierwszego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W przypadku drugiego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Skoro wpłata nastąpiła po terminie to sankcją za to uchybienie jest tylko wpłata 30% środków. W jednym i drugim przypadku (stanie faktycznym ) sankcja jest jednakowa. Przechodząc do wykładni samego pkt 2 art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji należy zauważyć, że traktuje on o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na Fundusz: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, 2) niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na Fundusz powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na fundusz rehabilitacji, i staje się wymagalne w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" - art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine - to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (zob. także wyroki NSA z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3311/14 oraz z dnia 15 maja 2017r., sygn. akt II FSK 2445/17 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarte w analizowanym przepisie wyrażenie "a także" jest spójnikiem używanym do łączenia zdań lub jego części odnoszących się do tych samych przedmiotów, osób lub faktów, nie można jednak przyjąć, by sankcja 30% dopuszczalna była tylko w przypadku zaistnienia łącznie obu wyżej określonych przesłanek, tj. zarówno: - ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, jak i - niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji. Ponadto, użycie w analizowanym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać go ze zwrotem "ujawnienie", gdyż zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie...od ujawnienia niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka, w którym sformułowany został przepis. Na uzasadnienie przyjętego stanowiska, przywołać można jeszcze jeden argument tym razem natury systemowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie (sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. W analizowanym stanie prawnym tym zdarzeniem w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji jest ujawnienie tego faktu, zaś w przypadku przekroczenia terminu na przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu, niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez Ministra w odpowiedzi na skargę kasacyjną argument natury celowościowej (za przykładem wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3183/15 - CBOSA), że organ administracji nie ma bieżącej możliwości monitorowania wpływu środków funduszu rehabilitacji na właściwy rozliczeniowy rachunek bankowy, odmiennie niż wpłat na PFRON. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa nie można wiązać z trudnościami związanymi z ustaleniem (ujawnieniem) daty ich powstania. Obowiązkiem organów administracji jest bieżące analizowanie terminowości dokonywanych wpłat. Uchybienie terminowi przekazywania środków funduszu na właściwy rachunek skutkuje nie tylko sankcją, ale również naliczeniem stosownych odsetek. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Dotychczasowe wywody prowadzą również do wniosku, że zarzuty zawarte w punkcie 1 skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie, za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest konieczne kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz drugiej, polegającej na niewpłaceniu tychże środków na rozliczeniowy rachunek bankowy tego funduszu w terminie. Mimo zatem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów dotyczących początkowego dnia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w rozpatrywanej sprawie podstaw do uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona i to już z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Taki kierunek rozstrzygnięcia sprawy przyjął Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie wytknął organom naruszenia przepisów, związanym z przedawnieniem zobowiązań Spółki, przyjmując błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. W sytuacji natomiast, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017, sygn. akt II OSK 2637/15 - CBOSA). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. i oddalić wprawdzie taką skargę kasacyjną, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego, bądź częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, uznana za błędną ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2195/15 - CBOSA). Przystępując zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. W tym zakresie powinien przede wszystkim przyjąć, że użyty w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zwrot "ujawnienie" odnosi się wyłącznie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Natomiast niedotrzymanie określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków powoduje, że zobowiązanie do wpłaty powstaje z dniem opóźnienia w jej dokonaniu, a nie ujawnienia tej okoliczności i staje się wymagalne w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Organ powinien również wziąć pod uwagę stanowisko WSA w Warszawie, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, gdyż orzeczenie Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, że niniejszym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej. Tym samym należy stwierdzić, że istotne zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Uregulowania art. 203 i art. 204 p.p.s.a., nie pozwalają zasądzić na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, jeżeli jej argumentacja zostanie podzielona, lecz z uwagi na właściwy kierunek rozstrzygnięcia przez wojewódzki sąd administracyjny, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W takiej zaś sytuacji zachodzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypadek szczególnie uzasadniony, pozwalający na odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony, której argumentacja okazała się nieprawidłowa.