II FSK 3757/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 452/11 oddalającego skargę kasacyjną J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 696/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 452/11, 2. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 696/10, 3. umarza postępowanie sądowe w sprawie, 4. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. M. kwotę 9936 (dziewięć tysięcy dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 452/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 696/10. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzją z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 106 367 zł. Organ ustalił, że z poniesionych przez Skarżącą i jej małżonka D. M. w 2003 r. wydatków, kwota 283 645,05 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.). Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 87 277 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej niezgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 696/10, oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, albowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polega na tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących błędnej oceny przez organy administracji dowodu w postaci wyciągu z karty kredytowej oraz błędnego przyjęcia przez organy po stronie wydatków małżonka Skarżącej kwoty 11 934 zł stanowiącej różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. oraz nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p., poprzez dokonanie wadliwej oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje Sąd art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; powoływanej dalej: jako "p.u.s.a.". 4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 207 § 1 w zw. z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji, które nie uwzględniły zmiany stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej związanego ze złożeniem korekty zeznania rocznego PIT- 36. 5. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.k.s.", poprzez przyjęcie przez Sąd, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie u.k.s. to kontrola podatkowa. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 13 ust. od 1 do 2 u.k.s., określające tryb wszczęcia postępowania kontrolnego oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. w zakresie definicji postępowania kontrolnego, poprzez odniesienie do postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie w zakresie możliwości wszczęcia w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, trybu jej wszczęcia i wymaganych dokumentów jest art. 13 ust. 3 do 9 u.k.s. oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. określający jej definicję i zasady prowadzenia poprzez odniesienie do działu VI Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa materialnego spowodowało w konsekwencji naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając zmiany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, polegającą na uchyleniu tego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzją z dnia 29 maja 2014 r., PD III/418-95/13, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2010 r. (nr ...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2009 r. (....) i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 452/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 696/10 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2010 r. (nr ....) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2009 r. (....) sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. O pozostałych kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 276 p.p.s.a.