II FSK 3732/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 580/11 skargę kasacyjną S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 956/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 580/11 2. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 956/10 i umarza postępowanie sądowe w sprawie 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz S. K. kwotę 4617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 580/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 956/10. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 138.401 zł stwierdzając, że dochody podatnika w wysokości 184.535 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2003 r. wydatków w kwocie 496.297,29 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Wobec wykazanego braku możliwości zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych, organ pierwszej instancji kwotę tę opodatkował 75% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną "u.p.d.o.f."). W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania o nieuwzględnione kwoty dochodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 180, art. 187 § 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r., zmniejszył zobowiązanie podatkowe skarżącego do kwoty 107.447 zł, zwiększając kwotę przychodów z 311.762,78zł do 333.247,98 zł oraz zmniejszając kwotę przypadających na skarżącego wydatków w 2003 r. z 496.297,29 zł do 476.510,60 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów zawartych w odwołaniu ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził, że wydatkowane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powołał takie same zarzuty jak w odwołaniu, poszerzone o przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 956/10, oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) zarzucił: naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a w konsekwencji zaakceptował brak niezbędnych działań organów w celu ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował brak analizy przedstawionych dowodów źródłowych w postaci faktur oraz dowodów zapłaty podatków, pod kątem możliwości poczynienia istotnej akumulacji finansowej przez skarżącego. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również uwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 1 oraz art. 282 § 1 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 8 O.p., decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [....], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości swoją decyzję z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 września 2009 r., nr [...], jak również umorzył postępowanie w sprawie. Wskazana decyzja jest ostateczna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 580/11, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 956/10. (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 września 2009 r., nr [...], sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., sądowe (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07) i nie można ich interpretować rozszerzająco. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a.