II FSK 3730/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3134/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1996, 1997 i 1998 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 3730/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca wnioskiem z dnia 28.02.2012 r. zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1996-1998 w łącznej kwocie 2 708 843,63 zł z odsetkami w kwocie 8 652 790 zł, podnosząc, że mimo egzekwowania maksymalnej dopuszczalnej części wynagrodzenia za pracę jej zadłużenie ciągle narasta. Nie ma więc motywacji do poszukiwania lepiej płatnej pracy, a umorzenie zaległości pozwoli jej na uzyskanie równowagi finansowej. Zaległość powstała wskutek przestępstwa popełnionego przez inne osoby, a nie wskutek jej świadomych działań; ponadto przepis, na podstawie którego ponosi odpowiedzialność, został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 6.05.2013 r. odmówił umorzenia zaległości. Stwierdził, że skoro dochody skarżącej przewyższają koszty egzekucji, prowadzonej od roku 2001, nie występuje warunkujący umorzenie zaległości ważny interes podatnika, zwłaszcza, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z córką, mającą własne środki utrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14.10.2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wskazał, że zaległość podatkowa skarżącej powstała wskutek odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące. Okoliczności powstania zaległości nie są więc wyjątkowe, a za ich umorzeniem nie przemawia ani interes publiczny, ani ważny interes prywatny, skoro skarżąca uzyskuje stałe dochody z pracy i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z córką, mającą własne źródło dochodów. Wbrew zarzutowi skarżącej przepis, na podstawie którego powstała zaległość podatkowa, nie był zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła, że nie wzięto pod uwagę, iż jej nierzetelni kontrahenci zostali ukarani, a w obecnej sytuacji spłata zadłużenia nigdy nie nastąpi. Organ podatkowy nie powinien działać wyłącznie jako rzecznik interesów fiskalnych Skarbu Państwa, ale uwzględniać także uzasadniony interes podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako podstawę prawną oddalenia skargi wskazał art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i stwierdził, że dochodzona od skarżącej zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu. Organ podatkowy rozważył podniesione przez skarżącą okoliczności oraz prawidłowo ocenił zgromadzone dowody, uznając, że zaległość ta nie powstała z przyczyn niezależnych od skarżącej, lecz była wynikiem podjętego przez nią ryzyka gospodarczego. Przerzucenie tego ryzyka na ogół podatników nie jest w interesie publicznym, a ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości, zwłaszcza, gdy sam podatnik deklaruje, że ma możliwość lepiej płatnej pracy, ale nie czyni tego w obawie, że również wyższe wynagrodzenie zostanie objęte egzekucją. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. art. 67a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez: a) nietrafne przyjęcie, że realia stanu faktycznego sprawy nie uzasadniają, jakoby uznania specyficznych okoliczności powstania zobowiązania podatkowego skarżącej (m. in. prawomocny wyrok sądu karnego, skazujący jej kontrahentów) za okoliczności dostatecznie uzasadniające materializację co najmniej przesłanki ważnego interesu podatnika (zdaniem skarżącej – także interesu społecznego) i powodujące, uwzględniając także inne okoliczności sprawy, w tym ogromną wysokość dochodzonej kwoty, zasadność umorzenia zobowiązania podatkowego skarżącej wraz odsetkami za zwłokę, szczególnie w kontekście zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i nast. O.p., które organ podatkowy zobowiązany jest stosować, a sąd administracyjny brać pod uwagę, dokonując kontroli działania organu administracji; b) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że fakt, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego, wydana w oparciu o wskazany przepis art. 67a O.p., zakładający pewien luz decyzyjny organu administracji (wyrażający się sformułowaniem "organ podatkowy (...) może...", nie pozwala sądowi pierwszej instancji na dokonanie kontroli nie zdefiniowanego bliżej przez sąd pojęcia uznania administracyjnego "samego w sobie" (s. 15 uzasadnienia), pomimo, że nie istnieje jakikolwiek powszechnie obowiązujący przepis prawa, który we wskazany w uzasadnieniu sposób ograniczałby zakres kognicji sądu pierwszej instancji i zwalniał ten sąd z obowiązku dogłębnej, rzeczywistej kontroli działania organu podatkowego; II. a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 67a O.p., polegające na niedostrzeżeni przez sąd pierwszej instancji, że decyzje organów podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., podlegają pełnej kontroli sądu administracyjnego, w następstwie czego nie dokonano w istocie tej kontroli, mimo, że sąd pierwszej instancji miał taki obowiązek; tym samym Sąd powinien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czego bezzasadnie nie uczynił, co z kolei przesądza o błędności zaskarżonego orzeczenia i konieczności jego zmiany; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 67a oraz art. 120-122 i 187 O.p., przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji nie zbadał należycie, czy organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, o której mowa w art. 67a O.p.: i. działał na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności, czy w sposób właściwy użył przy rozpatrzeniu wniosku skarżącej danego mu przez przepisy prawa luzu decyzyjnego (niewątpliwe bowiem jest, że nadużywanie luzu decyzyjnego, wynikającego z przepisów prawa, nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa, a w konsekwencji stanowi naruszenie art. 120 O.p.; ii. prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), w szczególności zaś, czy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy obiektywizmem, nie dokonując np. nieuzasadnionego faworyzowania interesu Skarbu Państwa kosztem ważnego interesu podatnika; iii. należycie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i należycie go rozpatrzył (art. 122 oraz art. 187 O.p.), w szczególności zaś zbadał: 1. wpływ specyficznych okoliczności powstania zobowiązania podatkowego skarżącej (przestępstwo popełnione przez kontrahentów na szkodę jej oraz Skarbu Państwa, posiłkowy charakter odpowiedzialności skarżącej względem odpowiedzialności nierzetelnych kontrahentów, dochowanie przez skarżącą należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów) na spełnienie przesłanek interesu społecznego i ważnego interesu podatnika, wskazanych w art. 67a O.p.; 2. możliwość rzeczywistego wyegzekwowania przez organ podatkowy dochodzonych kwot, składających się w przeważającej mierze z narosłych odsetek, których wysokość, mimo nieprzerwanego prowadzenia działań egzekucyjnych przez organy podatkowe, nieustannie rośnie (wysokość odsetek przekracza kwotę egzekwowaną co miesiąc z wynagrodzenia); 3. czy umorzenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami nie spowodowałoby z wysokim prawdopodobieństwem zwiększenia dochodów Skarbu Państwa w długim okresie, np. wskutek podjęcia przez skarżącą działalności generującej większe zobowiązania podatkowe, niż kwoty egzekwowane co miesiąc z jej niewielkiego aktualnie wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Natomiast zgodnie z art. 176 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15.08.2015 r.) skarga kasacyjna winna zawierać – między innymi – przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć wskazanie konkretnego przepisu, z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itp., w którym jest on zawarty, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, a także: w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - określenie formy jego naruszenia w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Oznacza to, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej wyznaczają prawidłowo przytoczone podstawy kasacyjne, a sąd kasacyjny nie może w jakimkolwiek zakresie ich uzupełniać lub rekonstruować. Forma rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymogom tym nie odpowiada. W szczególności jako podstawę tej skargi przytoczono art. 67a O.p., w sytuacji, gdy artykuł ten dzieli się na dwa paragrafy, a jego pierwszy paragraf dzieli się na trzy dalsze jednostki redakcyjne (punkty), bez wskazania, konkretnie który z tych kilku przepisów został naruszony; na trzy paragrafy dzieli się również art. 187 O.p., także przytoczony bez sprecyzowania, do którego z nich zarzut się odnosi. Z kolei zbiorcze powołanie w zarzucie oznaczonym jako "II. b)" art. 120-122 O.p. nie tylko pomija, że art. 121 O.p. dzieli się na dwa paragrafy, ale przede wszystkim nie precyzuje podstawy kasacyjnej, przytoczonej w sposób tylko ogólnikowy. Wytknięte uchybienia konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dotykające wszystkich podniesionych w niej zarzutów, sprawiają, że uchyla się ona spod oceny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem umocowany do poszukiwania i odtwarzania intencji jej autora. Oznacza to, że skarga ta jest procesowo bezskuteczna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny może zauważyć, że postawienie zarzutu naruszenia art. 67a O.p. w ramach podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego, pozostaje w sprzeczności z kierunkiem zarzutu, jakim jest błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie niewystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika (zarzut I.a). Zastosowanie uznania administracyjnego możliwe jest dopiero po ustaleniu wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek, warunkującej możliwość przyznania podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych, a więc po ustaleniu, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny; ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, ażeby zachodziła którakolwiek z tych przesłanek, organy podatkowe uznania administracyjnego nie stosowały (zarzut I.b). Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. przeprowadził kontrolę decyzji organów podatkowych i oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie, toteż twierdzenie przeciwne nie odpowiada realiom sprawy; okoliczność, że rezultat wspomnianej kontroli odbiegał od oczekiwań skarżącej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia zarówno art. 3 § 1, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zarzut II.a). Jak już wspomniano, organy podatkowe nie rozstrzygały w warunkach uznania administracyjnego (luzu decyzyjnego, jak określono to w skardze kasacyjnej), nie mogły więc tego uznania nadużyć (zarzut II.b.i.). Nie jest naruszeniem obiektywizmu uznanie, że w interesie publicznym nie leży rezygnowanie z danin prawnie należnych Skarbowi Państwa (zarzut II.b.ii.). Odpowiedzialność podatkowa skarżącej nie ma charakteru posiłkowego, gdyż przekształcone w zaległość podatkową zobowiązanie podatkowe wynika z jej obowiązku podatkowego, a nie z obowiązku cudzego; posłużenie się nierzetelnymi fakturami nie stanowi przy tym argumentu za należytą starannością w prowadzeniu interesów (zarzut II.b.iii.1.). Powiększanie się zaległości podatkowej skarżącej nie oznacza, że egzekucja jest nieskuteczna, skoro zajęcie wynagrodzenia przynosi jednak efekty (zarzut II.b.iii.2.). Wreszcie, ocena, czy podjęcie przez skarżącą lepiej płatnej pracy, warunkowane wcześniejszym przyznaniem ulgi w spłacie dotychczasowych zaległości podatkowych, spowodowałoby zwiększenie dochodów budżetowych, mogłaby być dokonana przez organy podatkowe właśnie w ramach uznania administracyjnego, do zastosowania którego w sprawie brak jednak podstaw prawnych; konieczna byłaby wszakże ocena, czy rozstrzygnięcie takie nie prowadziłoby do nadużycia prawa do ulgi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.