II FSK 372/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 2/17 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr ILPB1-2/4511-1-96/16-2/EO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 2/17 oddalił skargę M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr ILPB1-2/4511-1-96/16-2/EO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Skarżącej wyrok ten zaskarżono w całości, na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że środki, które w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przez J. W. miała otrzymać M. N. wynikające z zawartej pomiędzy nimi ugody sądowej nie stanowią odszkodowania ani zadośćuczynienia i tym samym nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez przyjęcie, że przedmiotowe środki stanowią odszkodowanie bądź zadośćuczynienie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota, którą w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przez J. W. ma otrzymać M. N., wynikająca z zawartej pomiędzy stronami ugody sądowej - nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia uprawniającego do zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie może domagać się uznania za odszkodowanie ani zadośćuczynienie należnych jej od J. W. środków pieniężnych pochodzących z dokonanej przez niego sprzedaży gospodarstwa rolnego, w kontekście zawartej ugody pozasądowej – ponieważ z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby miało miejsce jakiekolwiek zdarzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako wyrządzenie Skarżącej szkody lub wyrządzenie krzywdy przez J. W. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zbyła składniki własnego majątku, a uzyskane środki przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez swego konkubenta tj. J. W. Na tym etapie nie sposób dopatrzyć się szkody ani krzywdy, lecz należy przyjąć, że Skarżąca podejmowała autonomiczne decyzje co do rozporządzania własnym majątkiem. Następnie, J. W. zbył swoje gospodarstwo rolne (którego zakup był sfinansowany kredytem spłaconym przez Skarżącą), a uzyskane środki przekazał Skarżącej – co nastąpiło w wykonaniu zawartego w 1993 r. porozumienia, a zarazem wynikało z ugody sądowej zawartej w 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zrealizował się jeden z wariantów scenariusza zakładanego przez strony w porozumieniu z 1993 r. Nie sposób w opisie tym dopatrzyć się natomiast takich elementów, które wskazywałyby na wyrządzenie Skarżącej szkody lub krzywdy przez J. W. – a tylko wyrządzenie szkody lub krzywdy mogłoby rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą J. W. lub otwierać drogę do uznania, że był on zobowiązany do zadośćuczynienia wobec Skarżącej. Dlatego stanowisko sądu pierwszej instancji jest wolne od zarzucanego w skardze uchybienia polegającego na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, nie ma sporu co do tego, Skarżąca zgodnie z zawartym ze swoim konkubentem porozumieniem zbyła składniki własnego majątku i uzyskane środki przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez J. W. Bezspornie też zrealizował się drugi z opisanych w ugodzie sądowej możliwych wariantów, tj. doszło do sprzedaży gospodarstwa J. W. przed zawarciem małżeństwa pomiędzy Skarżącą a jej konkubentem. Taką możliwość strony przewidziały w zawartym wcześniej porozumieniu i uzgodniły sposób rozliczeń, który będzie miał w takim przypadku zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, że J. W. wyrządził Skarżącej szkodę lub krzywdę, a tylko to otwierałaby zagadnienie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Środki przysługujące Skarżącej z tytułu ugody sądowej (oraz zawartego wcześniej porozumienia) nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymane zgodnie z ugodą sądową zawartą pomiędzy Skarżącą a jej konkubentem środki nie podlegają zwolnieniu w trybie art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Stan faktyczny został przez Skarżącą w sposób jednoznaczny opisany we wniosku o interpretację i oceny tylko tego stanu faktycznego mógł dokonać i dokonał organ interpretacyjny. Natomiast podnoszona w skardze do sądu pierwszej instancji okoliczność braku wywiązania się przez J. W. z ciążących na nim w myśl ugody sądowej obowiązków, jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na dokonaną przez organ ocenę stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o interpretację. Żądanie wniosku Skarżącej dotyczyło zajęcia przez organ stanowiska co do tego, czy środki pieniężne należne jej na podstawie ugody sądowej z J. W. są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej żądała dokonania oceny zasadności swojego stanowiska, w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego środków przysługujących jej z tytułu opisanej we wniosku ugody sądowej zawartej z konkubentem. Na przedostatniej stronie skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że Skarżąca "liczyła na zawarcie związku małżeńskiego" i że "nie przewidywała ani tym bardziej nie godziła się na ewentualne odstąpienie przez J. W. od obiecanego jej zawarcia związku małżeńskiego i sprzedaż gospodarstwa rolnego, a jedynie co najwyżej zabezpieczała się na wypadek, gdyby ten złamał daną jej obietnicę". Zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika z tego, że środki, jakie Skarżąca miała otrzymać, "mieściły się w znaczeniu pojęć zarówno odszkodowanie jak i zadośćuczynienie". Tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie podziela. Przede wszystkim, czym innym jest bowiem odszkodowanie (które ma wyrównać uszczerbek majątkowy), a czym innym - zadośćuczynienie za doznaną krzywdę. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym i stwierdził, że rozumie się przez nie wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego nie można dopatrzyć się uszczerbku, który Skarżąca poniosła bez swojej zgody, a z winy J. W. Z kolei zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy – a tej również nie można dostrzec w przedstawionym opisie. Nie ulega wątpliwości, że opisane w okolicznościach niniejszej sprawy pomniejszenie majątku Skarżącej stanowi konsekwencję wyłącznie jej własnych decyzji. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zobowiązanie konkubenta Skarżącej dotyczące przekazania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego, nie może zatem już z natury rzeczy być traktowane jako zadośćuczynienie albo odszkodowanie. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił przy tym uwagę na rozróżnienie pomiędzy szkodą a nakładami czy innym umniejszeniem majątku poniesionym dobrowolnie. Szkodą jest wyłącznie uszczerbek powstały wbrew woli poszkodowanego, dla odróżnienia szkody od nakładów, wydatków i innych umniejszeń majątku poszkodowanego ponoszonych przez niego dobrowolnie i niewymuszonych danym zdarzeniem, lecz innymi okolicznościami. Poniesione przez Skarżącą wydatki na rzecz konkubenta miały zaś charakter dobrowolny. Skarżąca decydując się na poręczenie kredytu konkubenta oraz na sprzedaż własnego majątku celem spłaty zaciągniętego przez niego kredytu działała bowiem dobrowolnie (a w każdym razie, z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika nic innego), a podejmując decyzje obarczone pewnym ryzykiem, była świadoma ich ewentualnych ujemnych konsekwencji, czego dowodzi m.in. opisana we wniosku o interpretację treść porozumienia z dnia 30 września 1993 r. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca liczyła się również z możliwością zbycia gospodarstwa rolnego przez J. W. – o czym świadczy treść porozumienia zawartego między konkubentami. Na taką bowiem okoliczność właśnie strony porozumienia ustaliły, że gdyby do takiej sytuacji doszło, to J. W. przekaże Skarżącej wszystkie środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Wskazane we wniosku o interpretację środki służą zatem dokonaniu rozliczeń pomiędzy konkubentami, a nie zrekompensowaniu Skarżącej uszczerbku, którego doznała wbrew własnej woli. Wnikliwa analiza opisanego przez Skarżącą stanu przedstawionego we wniosku o interpretację prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przysługująca jej od J. W. kwota ta nie tylko literalnie nie została nazwana "odszkodowaniem" bądź "zadośćuczynienie", ale również nie realizuje celów odszkodowawczych, ani nie stanowi zadośćuczynienia. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota, którą w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przez J. W. ma otrzymać M. N., wynikająca z zawartej pomiędzy stronami ugody sądowej - nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia uprawniającego do zwolnienia z podatku dochodowego. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.