II FSK 3715/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 242/18 w sprawie ze skarg G. P. i J. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r. o sygn. I SA/Kr 242/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi G. P., J. P. (dalej skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...], wydane w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym załatwienie sprawy z pominięciem słusznego interesu skarżących, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sytuacja osobista i materialna skarżących nie daje podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzeniu ich zobowiązania podatkowego z uwagi na ważny interes podatnika oraz interes publiczny, w szczególności dokonania ustaleń, czy nałożenie zobowiązania podatkowego nie spowoduje tak dużych trudności, że będą zmuszeni do skorzystania z instytucji pomocy społecznej z uwagi na pozbawienie rodziny środków potrzebnych na bieżące utrzymanie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku należytej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpoznania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprawidłowej wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interes publiczny", pomimo tego, że skarżący obszernie opisali swoją aktualną sytuację rodzinną, trudną sytuację materialną, istniejące zobowiązania, potrzebę leczenia oraz okoliczności związane z zawarciem umowy darowizny i jej późniejszym odwołaniem, a także przyczyny postępowania skarżących, kierujących się wskazówkami i informacjami uzyskanymi w urzędach skarbowych, natomiast organy podatkowe nie podjęły czynności zmierzających do zweryfikowania wszystkich okoliczności podanych przez skarżących; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199 o.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, w sytuacji gdy w toku sprawy skarżący zgłosili szereg uwag dotyczących okoliczności stanu faktycznego sprawy, informowali o swojej sytuacji osobistej i materialnej, początkowego nabycia garażu, okolicznościach związanych z odwołaniem darowizny, a następnie zawarciem umowy sprzedaży i uzyskanych informacji w odpowiednich urzędach skarbowych, pozostając w gotowości do udzielenie dalszych wyjaśnień w sprawie, w związku z czym organy obu instancji powinny przeprowadzić ww. dowód i dokonać oceny poczynionych ustaleń w zestawieniu z pełną treścią wiadomości przekazanych przez skarżących. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należnych od tej kwoty odsetek, pomimo występowania ważnego interesu podatnika, przejawiającego się w trudnej sytuacji osobistej i materialnej skarżących, dla których wymierzone zobowiązanie podatkowe stanowi obciążenie przekraczające ich możliwości finansowe, skutkujące możliwością braku realizacji podstawowych potrzeb gospodarstwa rodzinnego skarżących, ponieważ posiadane środki przeznaczają na bieżące utrzymanie i leczenie, a także spłatę istniejących zobowiązań, przez co nałożenie na nich dalszych obowiązków spowoduje potrzebę wystąpienia przez nich do odpowiednich instytucji społecznych i samorządowych o udzielenie pomocy. 2.2. Dyrektor IAS w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wywołane skargami postępowanie sądowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dyrektor IAS w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej i skarżącego, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US w O. z dnia 25 września 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia w wysokości po 1.710 zł każdemu z podatników. Natomiast skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zarówno organów podatkowych, jak i z wyrokiem WSA w Krakowie, we wniesionej skardze kasacyjnej podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należnych od tej kwoty odsetek. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, podnieśli m.in. niepodjęcie niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym załatwienie sprawy z pominięciem słusznego interesu skarżących, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sytuacja osobista i materialna skarżących nie daje podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzeniu ich zobowiązania podatkowego z uwagi na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Okoliczności sprawy uzasadniają konieczność przytoczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 183 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i przepisami postępowania w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej skarżący sformułowali zarzuty, które skupiają się na problemie dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych. Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazania, że skarżący spełniają przesłanki, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a zatem powinna być im udzielona ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast zarówno wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 13 września 2018 r. o sygn. I SA/Kr 242/18, jak i decyzje organów podatkowych, dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dlatego zasadnie DIAS w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że w powyższym kontekście nie może odnieść skutku zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a§ 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należnych od tej kwoty odsetek, pomimo występowania ważnego interesu podatnika, przejawiającego się w trudnej sytuacji osobistej i materialnej skarżących, skoro przepis ten w ogóle nie był podstawą orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia skarżącym, że postępowanie w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych toczy się wyłącznie na wniosek strony. Postępowanie takie ma charakter odrębny od postępowania w przedmiocie wymiaru podatku i z reguły jest postępowaniem następczym w stosunku do wymiarowego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich zakres musi być ustalony w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenie, że obie te przesłanki nie wystąpiły wyklucza możliwość zastosowania ulgi podatkowej na podstawie przytoczonego przepisu. Natomiast ustalenia faktyczne, jakich dokonał organ w rozpoznawanej sprawie (w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia), sprowadzają się m.in.: do stwierdzenia kiedy nastąpił zakup i sprzedaż spornej nieruchomości, jaki nastąpił między tymi czynnościami upływ czasu oraz jakie w tym czasie obowiązywały przepisy regulujące prawnopodatkowe kwestie z tym związane (tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Stąd sytuacja osobista czy majątkowa skarżących, jakkolwiek istotna z ich punktu widzenia, nie mogła wpływać na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W konsekwencji powoduje to, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy nie uchybiły przepisom postępowania, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione były do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził należytą kontrolę i zasadnie oddalił skargi skarżących, a treść sporządzonego uzasadnienia wyroku dowodzi, że Sąd ten wszechstronnie rozpatrzył sprawę, odniósł się do wszystkich zarzutów skarżących, a także dokonał szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie pominął istotnych okoliczności, co jednocześnie przeczy naruszeniu przez Sąd powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi skarżących. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.