II FSK 371/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący s. Jacek Brolik, Sędziowie: s. Stefan Babiarz (sprawozdawca), s. Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 469/16 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2016 r., I SA/Łd 469/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez H. D. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2012 r. uzyskał przychód z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 31.500.00 zł od Zakładu Gospodarki Ciepłowniczej. Zakład w dniu 3 października 2013 r. przesłał kserokopię protokołu z rozprawy (sygn. akt I C 591/11), która odbyła się w dniu 24 kwietnia 2012 r. przed Sądem Rejonowym Wydział I Cywilny w Tomaszowie Mazowieckim, z której wynika, iż Zakład zobowiązał się zapłacić solidarnie skarżącemu i jego małżonce odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości 63.000,00 zł. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., I SA/Łd 1151/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2014 r. podzielając co prawda pogląd organów podatkowych o konieczności opodatkowania kwot wypłaconych tytułem wynagrodzenia ("odszkodowania") za bezumowne korzystanie z nieruchomości, wskazując jednak na konieczność przeprowadzenia dalszych ustaleń w sprawie. 3. Mając na uwadze orzeczenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. wezwał stronę do przedłożenia kserokopii wszelkiej korespondencji prowadzonej z Zakładem Gospodarki Ciepłowniczej. Skarżący w odpowiedzi wskazał, że wszystkie dokumenty dotyczące korespondencji z Zakładem Gospodarki Ciepłowniczej zostały przedłożone w organach i sądzie. Podkreślił, że nie otrzymał żadnego odszkodowania z Zakładu Gospodarki Ciepłowniczej; nie był informowany o wypłacie odszkodowania na rzecz żony, a wszystkie dokumenty i pieniądze posiada małżonka. Organ odwoławczy włączył jako dowody w sprawie szereg dokumentów związanych ze sprawą o sygn. akt I C 591/11. 3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 1 kwietnia 2016 r. stwierdził m.in., że sprawa zawisła przed sądem powszechnym z pozwu skarżącego i jego żony przeciwko Zakładowi zakończyła się ugodą, która treścią swą objęła wypłatę kwoty 63.000,00 zł, będącej z jednej strony "odszkodowaniem", a właściwie – w ocenie organu - podlegającym opodatkowaniu wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości, z drugiej zaś świadczeniem, które otrzymując, powodowie zrzekli się pozostałych roszczeń związanych z zaistniałym stanem faktycznym, czyli uprawnień przysługujących im na mocy roszczenia negatoryjnego. Analizując treść dokumentów, których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na moment wydania wiążącego organ podatkowy wyroku nie posiadał, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że ścisłe rozgraniczenie kwoty 63.000,00 zł pomiędzy dwie podstawy prawne, wokół których toczył się proces, jest niemożliwe. Strony ugody nie miały woli dokonania precyzyjnego podziału, w myśl którego kwota X zł zaspokaja roszczenie negatoryjne, a kwota Y zł zaspokaja roszczenie o wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy. W miejsce dwóch różnych od siebie świadczeń: jednego polegającego na czynieniu (usunięciu ciepłociągu) i drugiego polegającego na wypłacie określonej sumy pieniędzy, umówiono się na jednorodne świadczenie opiewające na wypłatę 63.000,00 zł, które pełni w całości dwojaką funkcję: 1) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości; 2) wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od roszczenia negatoryjnego. Organ podkreślił, że: - odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej szkody, a nie jego wzbogacenie (zasada restytucji) - z treści zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iż zalegający odcinek ciepłociągu stanowił dodatkowe ograniczenie w prawie właścicieli do korzystania z nieruchomości; nie jest to jednak odcinek wodociągu o charakterze nieusuwalnym, trwale (nieodwracalnie) umiejscowionym na nieruchomości - nie można było dlatego wywieść powstania szkody u skarżącego i jego małżonki; - treścią sporu prowadzonego przed sądem powszechnym nie było zasądzenie świadczenia odszkodowawczego, - świadczenie to nie miało na celu zrekompensowania skarżącemu skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego (np. niewykonania przez zobowiązanego roszczenia negatoryjnego), a związane było ze zgodną wolą stron, co do wyceny odstąpienia od realizacji roszczenia negatoryjnego. W konsekwencji organ uznał, że świadczenie pieniężne mające na celu wygaszenie roszczenia negatoryjnego, nie będzie posiadało cech świadczenia odszkodowawczego. Zauważył, że gdy obydwa świadczenia wypłacone z tytułu omawianej ugody podlegają - jako przychód d z innych źródeł - opodatkowaniu, nie ma znaczenie precyzyjne przypisanie kwot poszczególnym podstawom. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podlega uzyskany przez skarżącego przychód w kwocie 31.500.00 zł (1/2 część z 63.000,00 zł) wypłacony przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej. Odnosząc się do zarzutu nieotrzymania przypadającej na stronę części, gdyż całość wpłynęła na konto żony, co winno skutkować brakiem podstaw do jego opodatkowania u podatnika organ uznał go za niezasadny. Kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy małżonkami z tytułu uzyskania tego przychodu pozostaje poza zakresem prawno-podatkowych uregulowań i winna być rozstrzygnięta pomiędzy małżonkami, także w drodze ewentualnego powództwa cywilnego. 3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez skarżącego, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu podniesiono: - odszkodowanie w kwocie 63.000,00 wypłacono w dniu 14 maja 2012 r. żonie skarżącego na wskazane przez nią konto bankowe, - do konta bankowego żony skarżący nie miał dostępu, - Zakład Gospodarki Ciepłowniczej bezprawnie wystawił PIT 8-C, w którym wykazał kwotę przychodu 31.500,00, która nigdy nie była skarżącemu wypłacona, - do dnia dzisiejszego skarżący nie otrzymał żadnego odszkodowania od Zakładu Gospodarki Ciepłowniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podkreślił, że w wyroku z dnia 24 września 2015 r., I SA/Łd 1151/14, WSA w Łodzi wskazał, iż wypłacona na podstawie ugody z dnia 24 kwietnia 2012 r. kwota obejmowała odszkodowanie (wynagrodzenie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości powodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na tej nieruchomości. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia, jaki jest charakter i wysokość kwoty wypłaconej z tego drugiego tytułu i czy podlega ona opodatkowaniu. Rozpoznając sprawę ponownie WSA zaznaczył, że - wbrew zaleceniom sądu - w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy oparł się wyłącznie na treści żądania zgłoszonego przez stronę w postępowaniu cywilnym i przyjął, iż poza odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości pozostała kwota stanowiła wynagrodzenie za odstąpienie od roszczenia negatoryjnego, a strona nie wykazała poniesienia szkody z tytułu położenia ciepłociągu przebiegającego przez teren jej nieruchomości. Tymczasem w zawartej ugodzie strony mogły zawrzeć ustalenia dotyczące także innych roszczeń i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji. Sąd nie zgodził się z poglądem organu, że skarżący nie poniósł szkody wskutek przebiegu ciepłociągu przez nieruchomość. Dlatego - zdaniem sądu – należało przyjąć, że wypłacona w 2012 r. stronie kwota stanowiła zarówno wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak i odszkodowanie w rozumieniu art. 363 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - zwanej dalej: k.c.). Odszkodowanie to podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. przyjęto, że wypłacona w 2012 r. poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy kwota nie stanowiła odszkodowania wolnego od podatku dochodowego. Z naruszeniem przepisów postępowania nie wyjaśniono również, jaka była wysokość tego odszkodowania. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. i zastosowanie art. 363 § 1 i 2 k.c, bowiem wypłacona w 2012 r. - poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy - kwota nie stanowiła odszkodowania wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wynagrodzenie za odstąpienie od żądania usunięcia ciepłowniczej instalacji znajdującej się na nieruchomości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) wskutek mylnego uznania, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 363 § 1 i 2 k.c. i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - wskutek ustalenia błędnego stanu faktycznego w wyniku przyjęcia przez sąd, że wypłacona w 2012 r. - poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy - kwota stanowiła odszkodowanie za usunięcie ciepłowniczej instalacji, a nie wynagrodzenie za odstąpienie od żądania usunięcia ciepłowniczej instalacji znajdującej się na nieruchomości; - uznania, że organy podatkowe nie wyjaśniły, jaka była wysokość odszkodowania, podczas gdy ustalenie takie, w tym w drodze dowodu z opinii biegłego, w przypadku wynagrodzenia za odstąpienie od żądania usunięcia ciepłowniczej instalacji znajdującej się na nieruchomości jest w sprawie bezprzedmiotowe, - w związku z art. 153 p.p.s.a. wskutek uznania przez sąd, że w zawartej ugodzie strony mogły zawrzeć ustalenia dotyczące także Innych roszczeń i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji - w sytuacji, gdy z zawartej ugody, ani z żadnego innego dowodu z akt sprawy to nie wynika, jak również narusza wiążącą w sprawie ocenę prawną poprzedniego wyroku z dniu 24 września 2015 r., I SA/Łd 1151/14, gdzie o "innych roszczeniach i obowiązkach" nie ma mowy. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, - zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Treść art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych. Na mocy tego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei w art. 361-363 k.c. ustalone tymi przepisami normy ogólne mają zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Przepisy te określają zarówno sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość jej skompensowania bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jak i granice odszkodowania wyznaczone normalnymi następstwami działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W kontekście zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie ma ono zastosowania do odszkodowań (otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym formułuje przepis art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Punktem wyjścia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. jest więc podział naprawienia szkody na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje natomiast wypłatom pokrywającym lucrum cessans, gdyż ustawodawca wyraźnie je wyłączył. W niniejszej sprawie na mocy ugody sądowej strona otrzymała kwotę, która obejmowała wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości strony (podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) oraz tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na tej nieruchomości. Zadaniem organów - na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji -było ustalenie, jak część z całej wypłaconej ugodą kwoty 63.000 zł stanowiła wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, a jaka odszkodowanie (podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego). 7. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i zakwalifikowania części wypłaconej kwoty jako odszkodowania, należy wskazać, że przywrócenie stanu zgodnego z prawem polega na wyeliminowaniu ingerencji osoby nieuprawnionej w sferę władztwa właściciela oraz na usunięciu skutków naruszeń, to jest doprowadzeniu rzeczy do takiego stanu, w jakim była przed naruszeniem, na przykład zasypanie bezprawnie wykopanego rowu, rozebranie płotu (tu: usunięcie ciepłociągu). Nie jest natomiast możliwe dochodzenie w ramach roszczenia negatoryjnego rekompensaty pieniężnej za szkodę, związaną z naruszeniem prawa własności. Celem bowiem i treścią roszczenia negatoryjnego nie jest usunięcie wszelkich skutków ingerencji we własność, lecz przywrócenie i zapewnienie istnienia na przyszłość stanu zgodnego z prawem, a więc stanu władztwa nad rzeczą wolnego od ingerencji innych osób. Roszczenie negatoryjne nie obejmuje więc swoją ochroną usunięcia skutków wyrządzonej szkody. Naprawienia szkody właściciel może domagać się na zasadach ogólnych, dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej, jeżeli są spełnione przesłanki tej odpowiedzialności (zob. T.A. Filipiak, Komentarz do art. 222 k.c., Lex, t. 14 i cyt. tam literatura). Z kolei wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi odszkodowania, lecz należność za korzystanie z rzeczy. Gdyby bowiem posiadanie cudzej rzeczy było osadzone w stosunkach umownych, korzystający byłby zobowiązany do określonego świadczenia pieniężnego. Wobec tego należy przyjąć, że wynagrodzenie takie powinno odpowiadać dochodowi, jakie właściciel mógłby osiągnąć na podstawie ważnego stosunku prawnego, na przykład umowy najmu czy dzierżawy. Roszczenie objęte art. 224 § 2 lub art. 225 k.c. jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń odszkodowawczych; wynagrodzenie o jakim mowa w art. 224 § 2 k.c. nie ma charakteru odszkodowawczego. Co znamienne, w skardze kasacyjnej wskazuje się, że osobie - której prawo własności naruszono poprzez umieszczenie na jej nieruchomości określonej instalacji - przysługują przede wszystkim dwa roszczenia (roszczenie negatoryjne, określone w art. 222 § 2 k.c. i roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy), a oprócz nich "mogą wchodzić w grę także roszczenia o charakterze odszkodowawczym". Mając na uwadze powyższe, za prawidłową uznać należy konkluzję sądu pierwszej instancji, że na otrzymaną w drodze ugody kwotę składa się odszkodowanie i rolą organów jest określenie jego wysokości, a w konsekwencji uwzględnienie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Tym samym, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe muszą dokonać oceny skutków podatkowych poszczególnych elementów składowych wypłaconej stronie w drodze ugody kwoty, co wynika z obowiązków nałożonych na te organy mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 ord. pod. Taki stan rzeczy każe uznać za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej podważające przyjętą przez sąd pierwszej instancji celowość uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i skonkretyzowania wysokości kwoty, która jest odszkodowaniem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.