II FSK 3699/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 465/18 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 465/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Z. S. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO, Kolegium) z 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia. gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 30 marca 2018 r. Burmistrz M. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) ustalił podatek od nieruchomości skarżącej za budynki, budowle i grunty położone w S. przy ul. [...], składające się na nieruchomość, w której podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod firmą C. w wysokości 63.368,00 zł. Organ I instancji ustalił, że w części nieruchomości prowadzona jest działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i przeznaczoną na tę działalność powierzchnię 583 m2 opodatkował stawką preferencyjną przewidzianą dla tego rodzaju działalności. Reszta budynków o powierzchni 1 728,37 m2 opodatkowana została stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą. Grunty o powierzchni 2 281 m2 opodatkowano stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Objęto także opodatkowaniem budowle o wartości 61.010 zł. Powyższe oparto o ustalenia dokonane w oparciu o wpis do Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej co do przedmiotu prowadzonej działalności, informację Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K., ustalenia z oględzin nieruchomości, ofertę na stronie internetowej "S.", wyjaśnienia podatniczki i przedłożone przez nią na wezwanie organu dokumenty dotyczące świadczeń zdrowotnych. Decyzją z 15 maja 2018 r. Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza z 30 marca 2018 r. Zdaniem organu, nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pomieszczenia, w których znajduje się stołówka, kuchnia i pomieszczenia funkcjonalnie z nimi powiązane, jak magazyn produktów, magazyn chłodnia, chłodnia, zmywak, przygotowalnia czysta i brudna, wejście kelnerskie, toaleta dla personelu, pokój socjalny, korytarze. Organ stwierdził, że fakt, że jest to baza żywieniowa dla osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych udzielanych gdzie indziej, nie czyni stołówki i kuchni pomieszczeniami związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Kuchnia i stołówka związana jest z udzielaniem świadczeń gastronomicznych, a te nie należą do katalogu świadczeń zdrowotnych, tak jak baza noclegowa. W skardze skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) przez wadliwą wykładnię i uznanie, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te pomieszczenia, które są zajęte przez osoby wykonujące zawody medyczne i dokonują zabiegów oraz pomieszczenia przynależne do tych pomieszczeń (korytarze, poczekalnie) i tym samym wyłącznie do powierzchni tych pomieszczeń zastosowanie znajdzie stawka podatku od nieruchomości wskazana w tym przepisie a prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ta stawka znajdzie zastosowanie do całości powierzchni użytkowej budynków zajętych przez skarżącą i związanych nawet pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ośrodku skarżącej; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj: a) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w związku z prowadzeniem przez skarżącą poradni rehabilitacyjnej na terenie ośrodka skarżącej, wyłącznie powierzchnia tej poradni wraz z pomieszczeniami przynależnymi (tj. łącznie 583,19 m2) jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez skarżącą, podczas gdy dowody przedstawiane przez skarżącą jednoznacznie wskazywały na związanie 2.28,38 m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych przez skarżącą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie i oparło się także na dowodach przedstawionych przez skarżącą, uchyliłoby decyzję Burmistrza i orzekło o zobowiązaniu podatkowym skarżącej zgodnie ze złożoną informacją IN-1; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122 w zw. z art. 281 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza i uznanie, że Burmistrz prawidłowo ustalił powierzchnię związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej nie dokonał oględzin wszystkich pomieszczeń, które skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie pomieszczenia o łącznej powierzchni 583,19 m2 znajdują się w zakresie zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO dopatrzyło się uchybienia proceduralnego po stronie Burmistrza, uchyliłoby decyzję Burmistrza i nakazałoby powtórzenie kontroli pomieszczeń skarżącej; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób zebrał i rozważył materiał dowodowy w sprawie, prawidłowo uzasadnił swoją decyzję oraz nie naruszył prawa materialnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji niezgodnej z prawem; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO dostrzegło uchybienia proceduralne po stronie Burmistrza, uchyliłoby ją i przekazało do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że świadczenie przez skarżącą usług wypoczynkowych, turystycznych (zakwaterowania) nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Usługi te były lub też nie były ze sobą powiązane. Zdaniem Sądu, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1pkt 2 u.p.o.l. należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r. poz. 739). W ww. pomieszczeniach ma być prowadzona faktyczna działalność lecznicza. WSA podkreślił, że z akt wynika, że w 2017 r. organ dokonał oględzin ośrodka skarżącej (przy jej udziale) w części, w której udzielane są przez nią świadczenia lecznicze. Materiały z ww. oględzin włączono do akt niniejszej sprawy. Choć skarżąca kwestionuje przeprowadzone oględziny to dotyczy to jedynie kwestii nieobjęcia nimi pomieszczeń, pozostałych poza pomieszczeniami, które organ uznał, za związane z działalnością leczniczą. Stan faktyczny w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 (sprawa objęta wyrokiem I SA/Sz 353/180 był więc identyczny jak w rozpoznawanej sprawie). Nadto zaznaczył, że oceny o prawidłowości objęcia preferencyjną stawką podatku od nieruchomości tylko części obiektu skarżącej nie zmienia treść protokołu Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. z 23 lipca 2018 r. Zakres kontroli w tym przypadku był odmienny od przedmiotu w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy i organ inspekcji sanitarnej mają odrębne kompetencje i tym samym oględziny tego samego obiektu prowadzoną są pod innym kątem. Powyższy protokół nie miał więc bezpośredniego wpływu na wynik w rozpoznawanej sprawie. W protokole wyraźnie wskazano, że kontrolą objęto część zabiegową/rehabilitacyjną i w zakresie stanu higienicznego kontrolowanych pomieszczeń nieprawidłowości nie stwierdzono. WSA za nie zasługujące na akceptację uznał twierdzenia strony, że jej ośrodek w przeważającej części w ciągu roku podatkowego wykorzystywany jest do działalności leczniczej i w związku z tym opodatkowanie winno być uwzględnione proporcjonalnie do ilości osób korzystających ze świadczeń, albowiem brzmienie przepisu podatkowego, nie uwzględnia możliwości ustalenia podatku w sposób proporcjonalny w zakresie wykorzystania tych samym pomieszczeń do działalności leczniczej i innej działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia też okoliczność posiadania przez skarżącą wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, ponieważ organizacja przez nią turnusów rehabilitacyjnych nie może być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Ustawodawca różnicuje rehabilitację leczniczą od rehabilitacji zawodowej i społecznej. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób pełny, dokonały jego analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski. Wydane przez organy decyzje posiadały uzasadnienie faktyczne i prawne, które zawierały wskazanie przepisów prawa i ich wyjaśnienie. Okoliczność, że skarżąca z zebranego materiału wywodzi inne wnioski niż organy, nie świadczy o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na następujących zarzutach: 1. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie a). art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że ustalenia organów znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, tj. że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego określenia powierzchni użytkowej budynków skarżącej związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i w sposób logiczny i spójny oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty i wyjaśnienia przedkładane przez skarżącą w toku postępowania, podczas gdy organy podatkowe bez racjonalnego uzasadnienia podkreśliły istotność takich dowodów jak wydruk ze strony internetowej ośrodka skarżącej czy nazwa przedsiębiorstwa skarżącej, pomijając i pomniejszając wagę informacji i danych przekazywanych przez skarżącą w zakresie wykorzystywania jej ośrodka przez osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych w 2017 r., nie zebrały kompletnego materiału dowodowego jak też nie przeprowadziły żadnych uzupełniających dowodów w celu ustalenia związku powierzchni użytkowej budynków zajętych przez skarżącą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 281 § 2 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie oraz uznanie, że podczas czynności kontrolnych na nieruchomości skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób prawidłowy i kompletny oględziny powierzchni użytkowej budynków skarżącej, które skarżąca wykazała w rocznej informacji w zakresie podatku od nieruchomości jako mające związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy organ pierwszej instancji bez uzasadnienia zawęził kontrolę budynków ośrodka skarżącej do wybranych przez siebie pomieszczeń, o powierzchni użytkowej znaczniej mniejszej niż wynikająca z informacji rocznej złożonej przez skarżącą; c. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej części akt sprawy, tj. k. 70 - k. 72, k. 75 - k. 116 i k. 134, stanowiących dowody na poparcie twierdzeń skarżącej, podczas gdy Sąd I instancji zobowiązany był wydać wyrok opierając się na materiale dowodowym wskazanym w aktach sprawy, zaś w pisemnym uzasadnieniu wyroku sąd w żadnym miejscu nie odniósł się do informacji i twierdzeń skarżącej zawartych w ww. kartach akt sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wskazana w nim stawka podatku od nieruchomości nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania pokoi dla kuracjuszy ośrodka skarżącej, kuchni wraz ze stołówką, powierzchni biurowej i administracyjnej oraz innych pomieszczeń przynależnych, gdyż te części budynków skarżącej nie są faktycznie wykorzystywane w udzielaniu świadczeń zdrowotnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że wskazana w nim stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie do powierzchni użytkowej budynków zajętych przez skarżącą jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, przy czym związek ten nie wymaga faktycznego udzielania świadczeń zdrowotnych w tych pomieszczeniach lub budynkach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącej przysługiwała w 2018 r. preferencyjna stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub uch części, w odniesieniu do pomieszczeń wykorzystywanych na prowadzenie bazy żywieniowej, bazy noclegowej i pomieszczeń do niej przynależnych, a to na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. Nie budzą przy tym kontrowersji ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że strona w badanym okresie prowadziła C. oraz posiadała status podmiotu leczniczego. Rozsądzenie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga właściwego odczytania unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., zgodnie z którym (w stanie prawnym odnoszącym się do analizowanej sprawy), "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń ..." (podkreślenia Sądu). Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przewidziana nim stawka podatkowa możliwa jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) związania budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; 2) zajęcia budynku lub jego części przez podmiot udzielający tych świadczeń, tzn. świadczeń zdrowotnych. Przytoczony przepis uzależnia zatem przyznanie preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia przesłanki podmiotowo-przedmiotowej. Okoliczność zajęcia całości budynku przez podmiot udzielający świadczeń medyczny, tzn. przesłanki podmiotowej (pkt 2) nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Kontrowersje dotyczą natomiast sposobu wykładni tego fragmentu uregulowania, który odnosi się do przesłanki przedmiotowej, zawężającej stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, do powierzchni budynku związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Sąd I instancji zaaprobował w istocie stanowisko SKO, że zwrot ten odnosi się do pomieszczeń, w których udziela się świadczeń zdrowotnych, konstatując, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą winny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz w rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentuje stanowisko, że określenie "związane z działalnością leczniczą" dotyczy nie tylko pomieszczeń, w których faktycznie prowadzona jest działalność lecznicza, o której mowa w ww. ustawie oraz rozporządzeniu, lecz również te pomieszczenia, które znajdują wykorzystanie dla działań niezabiegowych (np. bazy gastronomicznej, noclegowej, recepcyjnej), ale związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (niezależnie od tego, czy w pomieszczeniach tych uzupełniająco prowadzona jest komercyjna działalność turystyczna, hotelowa czy gastronomiczna). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela rezultatu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., przeprowadzonej zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd I instancji, w zakresie, w jakim odnosi się to do sposobu rozumienia przesłanki przedmiotowej. Nie akceptuje także sposobu postrzegania tego fragmentu przepisu przez stronę skarżącą. Jak wynika z przedstawionych rozważań, kluczowego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy nabiera wyjaśnienie zwrotu: "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". W szczególności należy ustalić, co oznacza użyte przez ustawodawcę określenie "związany z". W ocenie NSA oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Wyprowadzić z tego można wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio do działalności leczniczej, lecz z jej prowadzeniem są powiązane, a zatem jej pośrednio służą. Skoro bowiem w określonym budynku prowadzona jest działalność lecznicza wykonywana w cyklu wielodniowym (jak w analizowanej sprawie) trudno nie uważać, że wsparciem takiej działalności jest zapewnienie pacjentowi noclegu i wyżywienia, zwłaszcza wyżywienia odpowiadającego procesowi leczenia (np. szczególnej diety, np. cukrzycowej, wątrobowej, wrzodowej itp., którą Skarżąca świadczy – zgodnie z ofertą – s. 7 akt administracyjnych). Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na prowadzenie działalności leczniczej, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na prowadzenie działalności leczniczej", "w których wyłącznie prowadzona jest działalność lecznicza". Przedstawiony pogląd wspiera także wykładnia historyczna analizowanego przepisu, na co zwrócił także uwagę Sąd I instancji, lecz ostatecznie doszedł do innych wniosków. Otóż przepis ten do końca 2010 r. przewidywał preferencje podatkowe dla budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Taka treść normy prawnej dawała wszelkie podstawy do przyjęcia tezy, że preferencyjną stawką objęta jest wyłącznie powierzchnia budynku bezpośrednio wykorzystywana do świadczeń zdrowotnych, co dość powszechnie i jednolicie aprobowane było w judykaturze (por. wyroki NSA z 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06). Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uprawnione odnoszenie wprost tego stanowiska do stanu prawnego obowiązującego od 2011 r. Zauważyć również wypada, że omawianej przesłanki, warunkującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej ("związania z działalnością leczniczą") nie można doszukać się w przepisach ustawy o działalności leczniczej, poza znaczeniem pojęć, do których wprost ustawa podatkowa się odwołuje (działalność lecznicza, podmiot udzielający świadczeń leczniczych). W tym miejscu rodzi się pytanie, czy równoległe wykorzystywanie niektórych pomieszczeń (tzw. niezabiegowych – gastronomicznych, hotelowych i in.) do celów komercyjnych, np. prowadzenie działalności hotelarskiej, gastronomicznej, turystycznej dla osób, które nie korzystają z usług leczniczych, wyłącza zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa jest odpowiedź pozytywna. Jak podkreśla się w judykaturze wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej (por m.in. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16). Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w przedstawionym wyżej rozumieniu, w tym np. cele komercyjne (hotelarskie, turystyczne, gastronomiczne), kierowane do innego kręgu osób niż te, które korzystają z usług leczniczych. Wyjątek mogą stanowić natomiast przypadki epizodyczne, jednostkowe, nie mające znaczenia dla podatnika. Takich "epizodycznych i jednostkowych przypadków" trudno dopatrzyć się w odniesieniu do Skarżącej. Strona prowadziła w obiekcie działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych, związanych z wypoczynkiem, hotelarstwem i gastronomią. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z przedstawionej oferty Centrom Rehabilitacji i Wypoczynku (k. 1-8 akt administracyjnych) wynika, że wątek działalności leczniczej pojawia się w tylko w jej niewielkim fragmencie (np. "Wczasy lecznicze i odchudzające" – k. 3). Obszerną część tego materiału zajmują natomiast propozycje pobytów wypoczynkowych, z wycieczkami do M., zielonych szkół, imprez okolicznościowych (np. wesela, komunie), szkoleń, działalności rehabilitacyjnej, wieczorków tanecznych, działalności animatora, konkursów i programów rozrywkowych, z oferowanym pełnym wyżywieniem i zakwaterowaniem w pokojach o różnym standardzie i cenie itp. Można zatem co najwyżej mówić o prowadzeniu przez Skarżącą działalności mieszanej (leczniczo-rehebilitacyjno-wypoczynkowo-turystycznej), tak typowej dla sporej ilości obiektów zlokalizowanych w tzw. kurortach oraz pobliskich im okolicach (wiedza Sądu zaczerpnięta z doświadczenia życiowego), to jednak nie wypełnia warunków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. Zdaniem NSA zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika właśnie ze sposobu rozumienia treści ww. normy materialnej. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wystarczająco potwierdza wskazane wyżej okoliczności. Zarzuty procesowe Skarżącej w istocie sprowadzały się do innych, nieprawidłowych wniosków wyprowadzanych z wykładni przytoczonej regulacji prawa materialnego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia objęte skargą kasacyjną orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 10