II FSK 3698/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 222/14 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. nr ITPB1/415-1206b/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 222/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą", "Podatnikiem") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 listopada 2013 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, w ramach której nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów, a także energię elektryczną, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Wnioskodawca za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spisy, o których mowa w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Wnioskodawca sporządza jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego i nie przewiduje aby były sporządzane w innym terminie. Wnioskodawca udziela też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe upusty są dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, w których są ewidencjonowane faktury VAT oraz noty kasowe dokumentujące zwrot towarów są sporządzane zestawienia korekt, które są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zmniejszenie uzyskanego przychodu. Większości wierzytelności związanych z nabyciem towarów handlowych i usług Wnioskodawca przeważnie nie opłaca w terminach ich płatności gotówką lub też w formie bezgotówkowej, skutkiem czego jest zobowiązany od dnia 1 stycznia 2013 r. do ich korekty na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: W którym miesiącu lub roku podatkowym na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania w przypadku zwrotu nabytych przez niego w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym wydatek na materiał lub usługę czy też energię elektryczną Wnioskodawca zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem Skarżącego, w przypadku zwrotu materiałów rozstrzygający w niniejszej sprawie jest fakt, że jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz jest zobowiązany do sporządzenia spisu, o którym mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu towarów na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów i bez znaczenia jest fakt, że przedmiotowe towary zostały nabyte w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu usług pośrednio związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzygające znaczenie ma fakt, którego roku przedmiotowe korekty dotyczą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, Wnioskodawca zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach Wnioskodawca ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zaewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę i wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji. Zarzucił, że wydana została z naruszeniem: a) z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez wskazanie, że na stronie w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wydatków zaliczonych przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek korekty kosztów uzyskania w roku podatkowym, w którym dany wydatek został przez wnioskodawcę zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej zgodnie z zasadami określonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, b) art. 217 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że przedstawiony przez Ministra Finansów sposób oraz obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu nie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, c) pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, polegające na nałożeniu na stronę obowiązku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zmniejszenia wydatku uprzednio zaliczonego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu oraz ponownego wyliczenia po zamknięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skutkującego obowiązkiem korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, d) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 14b § 3 ord. pod. i uznał, że przyjąć należy, iż przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia prawidłowości ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną. Ze względu na zakres żądania organ oparł swoje stanowisko na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przytaczając prawidłowo, mające zastosowanie w sprawie podstawy prawne. W związku z tym, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest autonomicznej regulacji dotyczących momentu korekty kosztów uzyskania przychodów będących następstwem otrzymywania od kontrahentów faktur korygujących, w sprawie należy odwołać się do ogólnych reguł dotyczących rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Powołując się na art. art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.f. WSA podał, że koszty uzyskania przychodów są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej. Faktury korygujące odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tym samym nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Dlatego też zwroty towarów (ewentualnie zmniejszenia należności) potwierdzone fakturami korygującymi powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone. W związku z tym, w sytuacji otrzymania faktury korygującej powodującej zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien złożyć deklarację korygującą uprzednio złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych – stosownie do art. 81 ord. pod. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ord. pod. Sąd zauważył, że nie stanowi jego naruszenia zaprezentowanie odmiennego od Skarżącego stanowiska, jeśli stanowisko Skarżącego zostało w sposób należyty, spójny i logiczny ocenione, a organ zaprezentował własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wskazany przez organ interpretacyjny sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów nie narusza przywołanej regulacji, bowiem jest zgodny z ogólnymi regułami dotyczącymi rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Przy wydawaniu interpretacji organ nie mógł naruszyć pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem z uwagi na ich techniczny charakter nie można ich uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod., tym samym nie mogły być one przedmiotem wykładni. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie: I. 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na ustaleniu przez Sąd I instancji, że na Skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz po zamknięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w przypadku otrzymania faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1-62 u.p.d.o.f. polegającą na ustaleniu przez Sąd I instancji, że do wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu lub też wydatków zmniejszających koszty uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków wynikających z faktur korygujących zmniejszających wartość wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, 3) pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., polegającym na ustaleniu przez Sąd I instancji, że objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uznać za przepisy prawa podatkowego, gdyż są to wyłącznie przepisy techniczne związane z zasadami prowadzenia przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, II. a) przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14a i art. 14b § 3 ord. pod., polegającym na błędnym ustaleniu przez Sąd, że na Skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za dany rok podatkowy po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskaniu przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, b) przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14a i art. 14b § 3 ord. pod., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że wniosek Podatnika z dnia 26 listopada 2013 r. dotyczy, pomimo prowadzenia przez stronę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. oraz rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasad ewidencji kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zarzut sformułowany w pkt I.2, czyli naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1-62 u.p.d.o.f. wymyka się spod kontroli Sądu. Sposób jego sformułowania nie wskazuje, o który przepis chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Zasadniczo w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie, a co także potwierdza autor skargi kasacyjnej (s. 7) zarzuty te jednak w sposób bezpośredni wiążą się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego w pkt I 1 przez błędną ich wykładnię. Stąd też ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do istoty problemu w niniejszej sprawie, tj. wpływu wystawienia lub otrzymania faktury korygującej po zakończeniu roku podatkowego na zmianę momentu poniesienia i potracenia kosztu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii "przesadzające znaczenie" ma treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (s. 5). Skoro przepis ten "nie odnosi się do faktury lub faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony", to "po dniu złożenia zeznania podatkowego za ten rok, koszt te można rozliczyć w trybie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem" (s 5). W konsekwencji, zdaniem Strony, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestie związane z potrącalnością kosztów uzyskania przychodów, zarówno związanych pośrednio, jak i bezpośrednio z przychodami zostały "w sposób kompleksowy" (s. 5) uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji przypomnieć trzeba, że roczne zeznanie podatkowe, którego obowiązek złożenia ciąży na wszystkich podatnikach, jest – jak to określa ustawodawca w art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. – zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Tak więc tylko osiągniecie dochodu czy też poniesienie straty – podlegających ujawnieniu w zeznaniu podatkowym – skutkuje obowiązkiem złożenia rocznego zeznania podatkowego . Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują kwestii złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do jego złożenia, ale żaden też przepis tej ustawy nie zabrania złożenia jej korekty. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawodawca pozwala jednak podatnikom na dokonanie korekty złożonego zeznania podatkowego. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak bowiem wynika z art. 3 pkt 5 tej ustawy ilekroć jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również m. in. zeznania. Z kolei przepis art. 81 §1 ord. pod. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast w świetle powołanych przez organy podatkowe przepisów w interpretacji przepisów jak w motywach zaskarżonego orzeczenia podkreślić należy, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Co zaś najistotniejsze, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a punktem jej odniesienia jest faktura pierwotna. Zatem pomimo tego, że przepisy u.p.d.o.f. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów nie może budzić wątpliwości, że faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość i powinna być rozliczana w okresie, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej. W związku z powyższym, z chwilą złożenia korekty faktury podatnik ma obowiązek złożenia korekty zeznania (art. 45 ust.1 u.p.d.o.f.), co spowoduje, że wyeliminowane zostanie pierwotne zeznanie podatkowe złożone przez podatnika. Jednocześnie należy dodać, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 ord. pod., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 ord. pod., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wobec powyższego przez pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczył pkt 21, pkt 22, pkt 23, pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.) w zw. z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że objaśnienia te nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Przyznać należy rację Skarżącemu, że rozporządzenie Ministra Finansów stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. jako całość. Jednakże przywołane przez Skarżącego określone punkty objaśnień do księgi przychodów i rozchodów, zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia, stanowią jedynie instrukcję dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów, której wzór stanowi załącznik do rozporządzenia. Zasady prowadzenia księgi, wiążące podatnika, zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia. Objaśnienia mają jedynie ułatwić podatnikowi prowadzenie księgi, poprzez m.in. przykłady obliczeń (pkt 23 objaśnień), nie mogą jednakże zmieniać zasad prowadzenia ksiąg, a tym bardziej określać momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy zmniejszenie to ma miejsce w latach następujących bezpośrednio i dalszych po uzyskaniu związanego z nim przychodu. Wskazane przez skarżącego wyjaśnienia regulacji takich zresztą nie zawierają. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.14a i art.14b § 3 ord. pod. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była w tym przypadku indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wskazany jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd stosuje w przypadku kontroli decyzji lub postanowień. Środek kontroli, jaki zgodnie z ustawą powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w interpretacji, uregulowany jest w art.146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla interpretację. Powołane w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako naruszone art.14a i art. 14b § 3 ord. pod. są poza tym przepisami postępowania. Przepis p.p.s.a. wskazany w podstawie kasacyjnej określa treść orzeczenia w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego. Jeżeli zatem doszłoby do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to w związku z nim należałoby wskazać przepisy prawa materialnego. Żaden z powołanych w tym zarzucie przepisów nie zawiera ponadto regulacji dotyczących korekty zeznania podatkowego i konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. Artykuł 14a ord. pod., składający się zresztą z kilkunastu jednostek redakcyjnych, dotyczy interpretacji ogólnych, które wydaje Minister Finansów. Artykuł 14b § 3 ord. pod. nakazuje wnioskodawcy występującemu o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawienie we wniosku w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przdstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Skarżący uznał natomiast, że naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji polegało na błędnym ustaleniu, że na Skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy po otrzymaniu faktury korygującej, zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Opis naruszenia prawa nie przystaje zatem do treści przepisów, które miały być naruszone. Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, jak również zarzut przestawiony w pkt II b) skargi kasacyjnej. Mając powyzsze na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]