II FSK 3690/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 504/18 w sprawie ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800,- (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 504/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. S. i A. S. (dalej: "Podatnicy", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-36) za 2009 r. Podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 7.018 zł. Decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 47.086 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Podatników do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez I. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "U. [...]" za usługi transportowe, reklamowe, drukarskie, informatyczne i remontowe. Zdaniem Naczelnika, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji skorygował również wyszczególnione w decyzji pozycje dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania w prowadzonych przez małżonków S. działalnościach gospodarczych. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. uchylił ją w całości i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 42.286 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że termin płatności podatku za 2009 r. upłynął w dniu 2 maja 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Jednakże termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Wskazano, że postanowieniem z dnia 29 września 2015 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wykazaniu przez Stronę w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. danych niezgodnych z rzeczywistością, przez co narażono należność publicznoprawną na uszczuplenie w łącznej kwocie 271.914 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 z późn. zm.) - dalej: "k.k.s.", w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 9 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z dniem 29 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. (prawomocnym z dniem 17 czerwca 2017 r.) prowadzone przeciwko Podatnikom dochodzenie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie był zawieszony w okresie od 29 września 2015 r. do 17 czerwca 2017 r. i z uwagi na to zawieszenie zobowiązanie to uległoby przedawnieniu w dniu 18 września 2017 r. Jednakże w dniu 27 lipca 2017 r. doręczono A. S. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r., wydane w związku z decyzją organu pierwszej instancji z dnia 19 czerwca 2017 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Strony. Wskazano, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2017 r. została doręczona Stronie w dniu 16 sierpnia 2017 r., w tym dniu nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, termin przedawnienia zobowiązania po 16 sierpnia 2017 r. rozpoczął dalej swój bieg i przedawnienie miało nastąpić w dniu 8 października 2017 r. Jednakże organ pierwszej instancji dokonał w dniu 20 lipca 2017 r. (na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 14 lipca 2017 r.) zajęć zabezpieczających m.in. rachunku bankowego A. S. (o czym powiadomiono go 27 lipca 2017 r.). Ponadto postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2017 r., doręczonym Stronie 4 września 2017 r., organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 28 lipca 2017 r., a w dniu 6 września 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy wobec A. S., obejmujący nieuregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że prowadzone wobec A. S. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r. postępowanie zabezpieczające przekształciło się w dniu 6 września 2017 r. w postępowanie egzekucyjne, a dokonane w ramach zabezpieczenia zajęcie rachunku bankowego stało się zajęciem egzekucyjnym, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.) - dalej: "u.p.e.a.". O fakcie tym Strona została poinformowana w piśmie doręczonym w dniu 25 września 2017 r. Tym samym, w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm.) - dalej: "u.s.d.g.", Dyrektor wskazał, że dowody włączone do niniejszego postępowania nie zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a ponadto są nimi dokumenty wytworzone przez stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów (m.in. wyrok Sądu Rejonowego w K. wydany w sprawie karnej przeciwko I. S.). Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd kwestii prawidłowości postępowania organu w zakresie wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy - brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy kwestią odmówienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy a toczącym się postępowaniem podatkowym. Dyrektor wskazał następnie, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena zasadności korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiednio 78.080 zł oraz 90.400 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "U. [...]". Organ odwoławczy podał, że A. S. zaksięgowała w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów 16 faktur wystawionych przez ww. podmiot, dotyczących zakupu usług transportowych, reklamowych, drukarskich, informatycznych, lakierniczych oraz remontowych, natomiast A. S. - 8 faktur wystawionych przez ten podmiot, dotyczących zakupu usług transportowych, drukarskich i informatycznych. Dyrektor wskazał, że przesłuchany w dniu 9 września 2013 r. w charakterze strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. I. S. oświadczył, że z tytułu usług remontowych i drukowania ulotek dla A. S. wystawiał w 2009 r. wyłącznie faktury fikcyjne, puste, ponieważ miało mu to przynosić korzyść majątkową. W zamian za wystawienie takiej faktury miał dostawać 10% jej wartości netto. Podał również, że A. S. i A. S. płacili mu umówione 10% wartości faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. informacja o pozorności transakcji zawartych pomiędzy I. S. a A. S. i A. S. została potwierdzona w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II K 158/15 wydanym w sprawie karnej przeciwko I. S.. W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego za winnego popełnionego czynu, polegającego na tym, że prowadząc w okresie od 3 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. działalność gospodarczą nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym Podatników, 287 faktur VAT na łączną wartość netto 1.452.423,05 zł. Zdaniem Dyrektora, wyrok ten jednoznacznie wskazuje, że Strona posłużyła się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami VAT stwierdzającymi nieprawdę, wystawionymi przez I. S.. W związku z tym, zasadnie zakwestionowano zaliczenie przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, wynikających z tych faktur. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii dobrej wiary, znajdującej odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") organ odwoławczy podniósł, że wyroki TSUE nie mogą mieć zastosowania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym. Ponadto, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje instytucja winy albo dobrej wiary, szczególnie jako czynnika mogącego wpływać na określenie zobowiązania w tym podatku. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że kwestia pozostawania podatnika w dobrej wierze nie ma znaczenia w sytuacji, gdy czynność opodatkowana w ogóle nie miała miejsca. Końcowo organ odwoławczy podał, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu z uwagi na dwie faktury VAT wystawione przez I. S. (nr VII/137/2009 z dnia 27 lipca 2009 r. i nr VII/144/2009 z dnia 28 lipca 2009 r.), które nie zostały objęte wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II K 158/15, zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ich zakwestionowania. Ponadto, w decyzji z dnia 25 sierpnia 2016 r. dotyczącej zobowiązania A. S. w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. uznano prawo Podatniczki do odliczenia podatku w łącznej wysokości 3.300 zł wynikającego z tych faktur. W związku z tym Dyrektor zmniejszył określoną przez organ pierwszej instancji wysokość dochodu osiągniętego przez A. S. w 2009 r. z kwoty 163.109,61 zł do kwoty 148.109,61 zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego Strona, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, zarzuciła jej: 1. rażące naruszenie art. 145 § 1 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawnie skutecznego doręczenia skarżonej decyzji prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym; 2. naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji wobec zobowiązania podatkowego Strony, które uległo przedawnieniu; 3. naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez oparcie skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 tej ustawy; 4. naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 192 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się ze wszystkimi materiałami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia sprawy i uniemożliwienie sądowej kontroli prawidłowości postępowania organu w zakresie wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy; 5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a także okoliczności dotyczących podwykonawcy Strony, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nie wystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną jej kontrahentem, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że w sprawie karnoskarbowej nie nastąpiło prawnie skuteczne przedstawienie Stronie zarzutów, zatem postępowanie to toczyło się jedynie w sprawie. Skoro do 31 grudnia 2015 r. nie przedstawiono Stronie zarzutów, to postępowanie karnoskarbowe należało umorzyć, co skutkowałoby dalszym biegiem terminu przedawnienia, czego organ jednak nie uczynił (postępowanie karnoskarbowe umorzone zostało dopiero przez prokuratora), co stanowi naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo zwrócono uwagę, że argumenty organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zostały przytoczone jedynie w odniesieniu do A. S.. W dalszej kolejności zarzucono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera przede wszystkim materiały zgromadzone w toku uprzednio prowadzonych kontroli podatkowych, które przeprowadzono z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli działalności przedsiębiorcy. Nie mogą one zatem, zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie wskazano, że upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie zawierają daty jej rozpoczęcia oraz posiadają rażące braki w zakresie wskazania podstawy prawnej przeprowadzenia kontroli, a zatem są wadliwe i nie mogą stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli. Ponadto organ odwoławczy nie wskazał na źródło pochodzenia ksiąg podatkowych strony postępowania, stanowiących również dowód w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca podniosła, że nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami i dowodami, które organy podatkowe wzięły pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, gdyż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to zaskarżone zostało do WSA w Gliwicach, przy czym sprawa ta nie została jeszcze prawomocnie zakończona. Zdaniem Strony, w takiej sytuacji należało zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest utajnienie przed Stroną określonych dowodów. Odnosząc się do kwestii prawdziwości transakcji z I. S. Skarżący zarzucili, że argumentacja organów podatkowych ogranicza się do przedstawienia wybranych dokumentów z odrębnego postępowania podatkowego, którego stroną był I. S.. Organy zaniechały jednak przesłuchania I. S. w postępowaniu w niniejszej sprawie, posiłkując się jedynie wyciągiem z protokołu jego przesłuchania. Zaznaczono, że Strona nie kwestionuje ewentualnych naruszeń prawa, jakich dopuścił się I. S., jednak nie można przyjąć, aby podstawą do stwierdzenia naruszenia przez Skarżących przepisów postępowania podatkowego był materiał zgromadzony w innym postępowaniu podatkowym, czy też sądowym, zwłaszcza że I.S. często zmienia składane zeznania. W odniesieniu do wyroku skazującego I.S. Strona przyznała, że organ podatkowy jest tym orzeczeniem związany, ale jedynie w zakresie winy skazanego, nie jest natomiast związany żadnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd i w tym zakresie powinien poczynić własne ustalenia. Zdaniem strony skarżącej, uznanie przez organ odwoławczy dwóch faktur wystawionych przez I. S. za "nie objęte" wyrokiem sądu karnego (i uchylenie z tego powodu decyzji organu pierwszej instancji) stanowi przejaw dokonania przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego. Wskazano, że materiał dowodowy dotyczący faktur objętych wyrokiem karnym "nie różni się literalnie niczym" od dowodów dotyczących faktur wyrokiem tym nie objętych. Przejawem dowolnej oceny dowodów jest też niedokonanie przez organy podatkowe rzetelnej oceny zeznań złożonych przez świadków, w tym zeznań włączonych do niniejszego postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego mogą pojawić się wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku między Skarżącymi a I. S. organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Zdaniem Strony, organ odwoławczy nie wykazał, aby działała ona w złej wierze, a takiej złej wiary nie można domniemywać. Wskazano, że zasada dobrej wiary jest mocno ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących co prawda podatku od towarów i usług, jednak per analogiam można ich konkluzje odnieść także do podatku dochodowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 504/18 WSA w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając go za niezasadny. W tym zakresie Sąd wskazał, że termin przedawnienia tego zobowiązania - po uwzględnieniu okresu jego zawieszenia od 29 września 2009 r. do 17 czerwca 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czym Skarżący zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej zostali powiadomieni pismem doręczonym 24 listopada 2017 r. - upływał z dniem 18 września 2017 r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (27 lipca 2017 r.), a zatem okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, był w istocie dużo krótszy niż 3 miesiące. WSA w Gliwicach nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli objęło fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego, zaś w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny, wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiednio 78.080 zł oraz 90.400 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. S.. W ocenie Sądu, za prawidłowością ww. stanowiska przemawiają dwie okoliczności. Po pierwsze, przesłuchany w dniu 9 września 2013 r. w charakterze strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. I. S. oświadczył, że z tytułu usług remontowych i drukowania ulotek dla A. S. wystawiał w 2009 r. wyłącznie faktury fikcyjne, puste, ponieważ miało mu to przynosić korzyść majątkową. W zamian za wystawienie takiej faktury miał dostawać 10% jej wartości netto. Stwierdził również, że A. S. i A. S. płacili mu umówione 10% wartości faktur. Po drugie, w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II K 158/15 wydanym w sprawie karnej przeciwko I. S. sąd ten uznał oskarżonego za winnego popełnionego czynu polegającego na tym, że prowadząc w okresie od 3 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. działalność gospodarczą nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym Skarżących, 287 faktur VAT na łączną wartość netto 1.452.423,05 zł. WSA w Gliwicach podkreślił, że z mocy art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego wynikające, co należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Jeżeli więc wniesiona do sądu administracyjnego skarga miałaby odnieść skutek, to Skarżący powinni byli wykazać, że ustalenia organów są sprzeczne np. z przyjętą w wyroku skazującym kwalifikacją prawną czynu lub opisem przypisanego jej czynu. Jednak zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Skarżący nie negowali okoliczności wskazanych w wyroku skazującym. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że Strona posłużyła się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami VAT stwierdzającymi nieprawdę, wystawionymi przez Ireneusza Stefańczyka, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zakwestionowania zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, wynikających z tych faktur. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Gliwicach wskazał, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. W kontekście powyższego WSA w Gliwicach uznał, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 tej ustawy zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie Skarżącym zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie im wypowiedzenia się w ich zakresie. Sąd wskazał, że Skarżący mieli pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, przy czym częściowe zanonimizowanie włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań nie wpływa na przyjęcie odmiennego poglądu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. WSA w Gliwicach wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r., w tym na materiale włączonym do postępowania postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Sąd zwrócił uwagę, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów A. S. i A. S., wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zostały postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. również włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaś protokoły z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 grudnia 2016r. zostały sporządzone w toku postępowania podatkowego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji nie można przyjąć, że dowody te zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, istotne w sprawie jest również to, że dowodami w niniejszym postępowaniu podatkowym są dokumenty wytworzone przez stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów podatkowych (np. wyciąg z przesłuchania I. S. czy też wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt. II K 158/15 wydany w sprawie karnej przeciwko I. S.). Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie zakazuje powtórzenia dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, organ nie naruszył powołanego przepisu, albowiem dowody włączone do postępowania nie zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a nadto są nimi dokumenty wytworzone przez stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów (m.in. ww. wyrok Sądu Rejonowego w K.). W ocenie WSA w Gliwicach, Strona nie wykazała, że zachodziły przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną a jej podwykonawcą. Sąd podkreślił, że zasadą wynikającą z treści tego przepisu, jak i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jest to, że to organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd zaakcentował, że art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Zdaniem WSA w Gliwicach, w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącymi a wystawcą spornych faktur, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli A. S. i A. S., reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Z. B., wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z błędną interpretacją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, pomimo przedawnienia zobowiązania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na braku uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez: nieuprawnioną odmowę zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, rozpoznanie sprawy w sposób jednostronny, gdyż Sąd uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Strony, a pominął wszystkie na jej korzyść, dysponując materiałem dowodowym, co do którego Strona nie mogła się wypowiedzieć, błędnie ustalił, że na podstawie udostępnionego Stronie materiału dowodowego można dokonać jakichkolwiek wiążących ustaleń w sprawie, czy ocenić wartość dowodową, a w szczególności można zastosować przepis art. 192 Ordynacji podatkowej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co daje podstawę do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji jednostronnego rozpoznania sprawy, uwzględniającego tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Strony i pomijające wszystkie na korzyść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, uznają, że pismo Naczelnika z dnia 12 listopada 2015 r., w którym organ zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 29 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego rzeczywiście spowodowało ten skutek. Jednakże pismem tym został powiadomiony wyłącznie A. S., a nie została powiadomiona A. S.. Zdaniem pełnomocnika, zawiadomienie jednej strony postępowania nie wywołuje skutku wobec drugiej ze stron. A skoro tak, to zawieszenie biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło, co najwyżej, wobec jednej ze stron, skutkiem czego wobec drugiej nie zastąpiło. Takie działanie nie może obciążać swoimi skutkami strony, która nie została prawidłowo zawiadomiona. Następnie pełnomocnik wskazał, że postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. Prokuratura Rejonowa K. umorzyła postępowanie karno-skarbowe. Postanowienie to uprawomocniło się 17 czerwca 2017 r. Skoro postępowanie zostało umorzone, to skutki jakie wywołało jego wszczęcie zostały zdematerializowane, co stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. dotyczącym A. i A. S. przedawniło się z dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z tym bez umocowania prawnego pozostają wszelkie działania organów podatkowych powzięte począwszy od 1 stycznia 2016 r., w tym dokonane od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 14 lipca 2017 r. dokonanego wyłącznie A. S. w dniu 27 lipca 2017 r. Na tej podstawie skutków prawnych nie mogą wywołać zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych. Nie ma podstawy prawnej do nadania decyzji wymiarowej (dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego) rygoru natychmiastowej wykonalności. Również postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, co powoduje, że zajęcia zabezpieczające nie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Strona została poinformowana o powyższym pismem z dnia 7 września 2017 r., ale powiadomiona wadliwie, gdyż pismo doręczono pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym wymiarowym, który nie miał umocowania w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które to jest postępowaniem odrębnym (ma inny moment wszczęcia, zakończenia i powinno mieć odrębne akta). Zdaniem pełnomocnika Skarżących, w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez wykorzystanie jako dowodów w postępowaniu podatkowym materiału mającego istotne znaczenie dla sprawy, a zgromadzonego w prawnie nieważnej kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego za 2009 r. przeprowadzonej u Podatników. Zarzucono, że Dyrektor nie wyjaśnił, w jaki sposób wszedł w posiadanie ksiąg przychodów i rozchodów strony Skarżących, gdyż nie byli oni wzywani do ich dostarczenia w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo że nie było przeszkód do takiego żądania, ani materiał ten nie został włączony do akt postępowania w ramach protokołu z kontroli podatkowych. Zaznaczono, że aby włączyć materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego organ powinien posiąść materiał w zgodzie z prawem. Zwrócono uwagę, że materiały zostały włączone do akt postanowieniem z dnia 4 października 2016 r., tj. po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego, podobnie po przedawnieniu dokonano badania ksiąg podatkowych, gdzie brak jest wskazania na źródło i sposób pozyskania tych ksiąg. Zdaniem Skarżących, księgi te zostały pozyskane sprzecznie z prawem, w ramach wadliwie (bezprawnie) przeprowadzonych kontroli podatkowych, gdyż w żaden inny sposób nie były udostępniane organom podatkowym. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego V. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530). Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że została ona w dużej części sporządzona nieprawidłowo, co zostanie szczegółowo wykazane w dalszej części rozważań. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900). Jako niezasadny należało ocenić jedyny poprawnie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które w ocenie autora skargi kasacyjnej miało polegać na braku uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z błędną interpretacją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, pomimo przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2010 r. (a nie - jak błędnie wskazał Dyrektor - 2 maja 2011 r.), a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2011 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 29 września 2015 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 oraz art. 9 § 1 k.k.s., polegające na wykazaniu przez małżonków A. i A. S. w złożonym w dniu 29 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-36 za 2009 r. danych niezgodnych z rzeczywistością, przez co narażono należność publicznoprawną na uszczuplenie w łącznej kwocie 271.914 zł. Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżących, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, z dniem 29 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. Prokuratura Rejonowa K. umorzyła dochodzenie przeciwko A. i A. S. w ww. sprawie, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 17 czerwca 2017 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. był zawieszony od 29 września 2015 r. (a nie - jak błędnie wskazał Sąd pierwszej instancji - od 29 września 2009 r.) do 17 czerwca 2017 r. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu w dniu 18 września 2017 r., jednakże w dniu 27 lipca 2017 r. doręczono A. S. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r., które wydano w związku z decyzją Naczelnika z dnia 19 czerwca 2017 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 62.640 zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku A. i A. S. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie zaległości 55.622 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 20.822 zł. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja o zabezpieczeniu - w myśl art. 33a § 1 pkt 2 ww. ustawy - wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza jednak zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja Naczelnika z dnia 28 lipca 2017 r. określająca Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 47.086 zł została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 16 sierpnia 2017 r., w tym zatem dniu nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. W związku z tym od dnia następującego po 16 sierpnia 2017 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją rozpoczął dalej swój bieg. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., który upływał z dniem 18 września 2017 r., uległ zawieszeniu z dniem 27 lipca 2017 r., czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak od dnia następującego po 16 sierpnia 2017 r., czyli po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, termin ten biegł dalej do 8 października 2017 r., kiedy miało nastąpić przedawnienie zobowiązania. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r. Naczelnik dokonał w dniu 20 lipca 2017 r. zajęć zabezpieczających m.in. rachunku bankowego A. S. prowadzonego w Banku M. S.A., o którym to zajęciu Podatnik został zawiadomiony w dniu 27 lipca 2017 r. W myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2017 r. Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 28 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 4 września 2017 r. W dniu 6 września 2017 r. Naczelnik wystawił na rzecz A. S. tytuł wykonawczy obejmujący nieuregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że prowadzone wobec A. S. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2017 r. postępowanie zabezpieczające przekształciło się w dniu 6 września 2017 r. w postępowanie egzekucyjne (prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego), a dokonane w ramach zabezpieczenia zajęcie rachunku bankowego stało się zajęciem egzekucyjnym - o czym Strona została powiadomiona w piśmie z dnia 7 września 2017 r., doręczonym w dniu 25 września 2017 r. Przedstawiony powyżej przebieg postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego potwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zaistniał bowiem taki sam skutek jak w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego. O fakcie tym Strona została powiadomiona. Odnosząc się do zarzutu, że pismo Naczelnika z dnia 12 listopada 2015 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono wyłącznie A. S., należy zwrócić uwagę, że w złożonym za 2009 r. zeznaniu PIT-36 Skarżący wnieśli o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów, przez co małżonkowie wzięli na siebie solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W orzecznictwie wskazuje się, że wynikający z art. 91 Ordynacji podatkowej nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Natomiast w fazie postępowania egzekucyjnego będzie przysługiwało mu prawo wyboru i wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne (tak: WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 231/08, LEX nr 377689). Zarzut z pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej został sformułowany nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na braku uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji aktem jest decyzja (Dyrektora z dnia 27 grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 28 lipca 2017 r. określająca Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.), a nie postanowienie. Ponadto, co ważne, wszystkie wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi, a nie przepisami prawa materialnego, stąd zarzut ich naruszenia powinien zostać postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a nie na podstawie art. 174 pkt 1 tej ustawy. Pomimo dostrzeżonych wyżej uchybień Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również i ten zarzut, uznając go za nieuzasadniony. Uzasadnienie sformułowanego w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej zarzutu koncentruje się na trzech kwestiach: wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w prawnie nieważnej kontroli podatkowej, odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oraz nie przesłuchaniu w niniejszym postępowaniu podatkowym I. S.. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa przytoczonej powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2003/13, LEX nr 1772658 oraz I FSK 2053/13, LEX nr 1772664). Niezależnie od powyższych uwag należy - w ślad za Sądem pierwszej instancji - zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r. (t. 3, k. 769), w tym na materiale włączonym do postępowania postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. (t. 1, k. 791). Podatkowe księgi przychodów i rozchodów A. S. i A. S. również zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie postanowieniem z dnia 4 października 2016 r., zaś protokoły z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 grudnia 2016 r. (t. 2, k. 381, t. 1 k. 799) zostały sporządzone w toku postępowania podatkowego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że dowody te zostały przeprowadzone w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. WSA w Gliwicach słusznie wskazał, że dowodami w niniejszym postępowaniu podatkowym są dokumenty wytworzone przez Stronę (np. urządzenia księgowe) oraz dowody pozyskane od innych organów podatkowych (np. wyciąg z przesłuchania I. S. nadesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt. II K 158/15). W odniesieniu do drugiej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie wskazuje się, że zagadnienie wstępne to kwestia o charakterze otwartym, jeszcze nie przesądzona, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd, związane z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy zatem jedynie takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2244/18, LEX nr 3095938). W rozpoznawanej sprawie Strona domagała się zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego do czasu przesądzenia kwestii zasadności wyłączenia określonych materiałów z akt sprawy. Z akt tych wynika, że postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelnik odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. uchylił je i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Na postanowienie organu odwoławczego Strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 439/17 odrzucił ją. Zażalenie na to rozstrzygnięcie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FZ 342/17. W odniesieniu do trzeciej kwestii: nie sposób zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy postępowania w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany przez inne organy (w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany przez ten organ został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych przez inny organ, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Nieprawidłowo został sformułowany również zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w którym jej autor zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zwraca uwagę, że aktem poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji nie było postanowienie, lecz decyzja. Po drugie, zaskarżona do WSA w Gliwicach decyzja nie mogła zostać wydana z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż regulacji tej nie stosują organy podatkowe, lecz sądy administracyjne. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Gliwicach przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów, odnosząc je do sytuacji Skarżących. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze pełnomocnik Strony nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do których konkretnie zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosków odmiennych. W skardze na decyzję Dyrektora z dnia 27 grudnia 2017 r. sformułowano sześć zarzutów, przy czym na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Skarżących oświadczył, że pierwszy z zarzutów został zawarty w skardze omyłkowo. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r. WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, następnie odniósł się do zarzucanych w skardze wadliwości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, kolejno rozprawił się z zarzutem naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., a także ocenił zasadność zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się co prawda do kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia prawidłowości wyłączenia materiału dowodowego z akt sprawy (kwestię tę WSA w Gliwicach ocenił w ramach zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 192 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy - z przyczyn wskazanych powyżej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 19