II FSK 369/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 438/20 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 438/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Strona skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 § 1 w zw. z art. 16 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 144 poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 701, dalej jako "rozporządzenie") w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podatnik opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma obowiązek przechowywania dokumentów potwierdzających przekazywanie podwykonawcom środków finansowych za wykonane prace oraz innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców, w sytuacji, gdy z przepisów wynika wyłącznie obowiązek przechowywania dowodów potwierdzających zakup towarów, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne, co w dalszej kolejności spowodowało obciążenie skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 160 954 złote w miejsce podatku zryczałtowanego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 131 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez sąd orzekający włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy przedstawionych przez skarżącego nowych dowodów, w postaci emaila z 21 października 2020 z firmy A., potwierdzenia odbioru gotówki z 30 czerwca 2015 r., potwierdzenia odbioru gotówki z 16 marca 2015 r., potwierdzenia odbioru gotówki z 2 lipca 2015 r., potwierdzenia odbioru gotówki z 31 sierpnia 2015 r., potwierdzenia odbioru gotówki z 20 września 2015 r., potwierdzenia odbioru gotówki z 11 marca 2015 r., faktury z 30 stycznia 2015 r. wystawiona przez H. oraz zaniechania podania w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn, dla których nie włączono przedmiotowych dowodów do akt sprawy, co w konsekwencji spowodowało niemożność dokonania przez sąd orzekający rzetelnej i obiektywnej analizy czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego, które to zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a.; uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zażądała także rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie stawiła się wyłącznie pełnomocniczka organu, która podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 131 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez sąd orzekający włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy przedstawionych przez skarżącego nowych dowodów oraz zaniechania podania w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn, dla których nie włączono przedmiotowych dowodów do akt sprawy, co w konsekwencji spowodowało niemożność dokonania przez sąd orzekający rzetelnej i obiektywnej analizy czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego, które to zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art.133 § 1 zd.1 p.p.s.a., zgodnie z którą podstawę faktyczną orzekania stanowią akta sprawy. Dopuszczenie dowodów lub odmowa ich przeprowadzenia powinna, zgodnie z art.160 p.p.s.a., nastąpić postanowieniem. Postanowienie to jest niezaskarżalne i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczenie dowodów jest uprawnieniem sądu, a nie jego obowiązkiem. W orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że sąd w tym trybie dopuszcza jedynie takie dowody, których przeprowadzenie uzna za konieczne do zbadania legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, jedynie kontroluje, czy zebrany materiał dowodowy jest zupełny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2021 r., II OSK 895/20; z 28 kwietnia 2022 r., II FSK 2260/19; z 17 maja 2023 r., II OSK 1616/20). Zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności zapłaty podwykonawcom za prace wykonane na podstawie faktur, których rzetelność organy podatkowe zakwestionowały. Dowody te nie były przedstawione w toku postępowania podatkowego, nie były zatem znane organowi. Tego rodzaju dowody mogłyby ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na ujawnienie się nowych dowodów. Nie mogły natomiast służyć celowi postępowania sądowoadministracyjnego, czyli kontroli zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, choć brak wypowiedzi sądu meriti odnośnie do wniosków dowodowych strony skarżącej stanowił naruszenie art. 106 § 3i art.141 § 4 p.p.s.a., to jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd i tak nie mógłby bowiem tych dowodów przeprowadzić z uwagi na to, że służyć one mogły wyłącznie ustaleniom faktycznym. Niezrozumiałe jest przywołanie w rozpoznawanym zarzucie w grupie przepisów pozostających w związku z art.106 § 3 p.p.s.a., art.131 p.p.s.a. dotyczącego możliwości wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania na posiedzeniu niejawnym oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., określającego jedną z przyczyn umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano przyczyny powołania tych przepisów jako naruszonych. 3.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 § 1 w zw. z art. 16 ustawy z u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 o.p. Strona wskazała ten zarzut w ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a., a jako formę naruszenia - błędną wykładnię. Po pierwsze art.193 § 1, 2, 3 o.p. nie stanowią prawa materialnego (wskazują na moc dowodową ksiąg podatkowych), art.16 u.z.p.d.o.f. zawiera zaś delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych. Ponadto zauważyć należy, że sąd meriti jednoznacznie wskazywał na możliwość dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 o.p.). Wyjaśniał także, dlatego uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia i prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.), w tym przede wszystkim przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Trudno nie zgodzić się z tym, że zazwyczaj przedsiębiorca stara się o potwierdzenie wykonania prac, zatrudniając podwykonawców weryfikuje ich umiejętności, opinie o nich, sprawdza stan prac po ich zakończeniu, choćby po to, aby zabezpieczyć swoje interesy w przypadku jakichkolwiek wad robót. Z § 3 ust. 1 rozporządzenia nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że podatnik ma przechowywać tylko faktury. Przepis ten wskazuje dokumenty stanowiące podstawę wpisów do ewidencji, a nie zakres obowiązku przechowywania dowodów. Ewidencja ta jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 3 o.p. Aby księga ta stanowiła dowód, powinna być prowadzona rzetelnie, to znaczy dokonywane w niej zapisy powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Dokonanie wpisu na podstawie faktury (rachunku) nie pozwala w każdym przypadku uznać, że faktura (rachunek) są dowodem wiarygodnym, zwłaszcza w przypadku zbadania innych okoliczności, które prawdziwość danych faktury podważają. Tym samym dla zabezpieczenia swoich interesów podatnik powinien zadbać o udokumentowanie każdej transakcji w sposób pozwalający na sprawdzenie rzeczywistego jej przebiegu. Takich dowodów skarżący nie zgromadził i nie wskazał w toku postępowania podatkowego, a jego zaniechanie w tym względzie i niewielka wiedza co do przebiegi transakcji, kontrahentów podważała rzetelność prowadzonej ewidencji. Z tych względów także i ten zarzut należało uznać za niezasadny. 3.3. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną. 3.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Alicja Polańska Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka