II FSK 3664/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1314/15 w sprawie ze skargi "B." s.c. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1314/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd, WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi B. Spółki cywilnej (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIS, organ) z 14 września 2015 r. w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę - w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: NUS, organ I instancji) z 28 maja 2015 r.; w punkcie II. zasądził od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata kwotę 240 złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIS decyzją z 14 września 2015 r. wydaną podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę cywilną B. utrzymał w mocy orzeczenie NUS z 28 maja 2015 r. o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 1.132 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku, tj. 17 kwietnia 2015 r., w łącznej wysokości 61 zł. Z uzasadnienia tej decyzji oraz akt sprawy wynika, że 16 kwietnia 2015 r. Spółka – reprezentowana przez wspólniczki B. B. oraz W. B. (dalej też: wspólniczki) – wystąpiła o umorzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. We wniosku wskazano, że B. B., która posiada 99% udziałów w Spółce i co do zasady kieruje jej działalnością, jest ciężko i nieuleczalnie chora. W okresie zaostrzenia choroby jest niezdolna do pracy, co w ostatnim czasie występuje często. Spółka od kilku miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnych przychodów, dlatego w najbliższym czasie planuje likwidację prowadzonej działalności gospodarczej. Aktualnym źródłem utrzymania wspólniczek jest emerytura W. B. w wysokości 1.200 zł, która nie wystarcza na zaspokojenie ich podstawowych potrzeb życiowych. Zaistniała sytuacja ma charakter nadzwyczajny i niezależny od ich woli. Nadto Spółka podkreśliła, że od początku działalności (od 1992 r.) nie miała żadnych zaległości podatkowych. Na wezwanie NUS Spółka złożyła uzupełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimus, z którego wynika że dotychczas Spółka nie korzystała z tej formy pomocy. W oświadczeniu przedstawiając swoją aktualną sytuację finansową wskazała, że posiada zobowiązania: z tytułu kredytów wobec I. Bank w wysokości 476.000 zł (wypowiedziano umowę kredytową); limit na koncie firmowym w wysokości 58.600 zł.; wobec ZUS za okres od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w wysokości 12.600 zł. Toczy się też wobec niej postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek wierzyciela Banku B. z tytułu zaległości na kwotę 58.612 zł. Ponieważ NUS nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wnioski skarżącej złożyła ona na rozstrzygnięcie organu I instancji odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie w całości zaległości objętej wnioskiem. DIS, po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności analizie poddał przepisy prawa w oparciu o które orzekał – art. 67a, art. 67b O.p. Omówił tez uznaniowy charakter decyzji wydawanych w tym przedmiocie, przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny). Następnie DIS stwierdzając, że sytuacja Spółki jawi się jako trudna, wskazał na brak dochodów w ostatnim okresie, zaległości w opłatach oraz znaczne zadłużenie z tytułu pożyczek i kredytów, egzekucja komornicza, brak wystarczających środków na konieczne bieżące wydatki tytułem zakupu leków, żywności, środków higieny i odzieży. Zwrócił jednak uwagę, że podjęto działania mające na celu "reanimację" firmy (m.in. prowadzone są rozmowy z nowymi kontrahentami). Strona planuje, że w okresie kilku miesięcy zacznie osiągać dochody, stąd też zachodzi prawdopodobieństwo ustabilizowania się jej sytuacji dochodowej, z jednoczesną spłatą przedmiotowej zaległości podatkowej. Zaznaczył nadto, że pomimo wskazanej skali zadłużeń, Strona podjęła skuteczne kroki celem ugodowej spłaty wybranych zadłużeń w systemie ratalnym (19 lutego 2015 r. ze spółką N., czy z Z. [...]). Kolejne zaś ugody planowała zawrzeć jesienią 2015 r. DIS zaznaczył, że należności publicznoprawne nie stanowią kategorii należności podlegających zaspokojeniu w dalszej kolejności w stosunku do zobowiązań cywilnoprawnych, dlatego - w sytuacji niewypłacalności Spółki, czy też zagrożenia egzystencji wspólniczek wskutek przede wszystkim zaciągniętych zobowiązań cywilnoprawnych, które swoją kwotą znacznie przewyższają należności publicznoprawne – zasadna jest odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ wskazał przy tym, że Spółka reguluje zobowiązania wynikające m.in. z opłat za media, jednak na poczet zaległości wobec organu podatkowego nie dokonała żadnej wpłaty. DIS zauważył również, że wspólniczki, pomimo braku dochodów nie skorzystały z możliwości otrzymywania wsparcia od wyspecjalizowanych instytucji państwowych, nie korzystały też ze wsparcia od osób trzecich. Z tego typu wsparcia nie korzysta też W. B.. Zaznaczył, że wspólniczki nie posiadają pokrycia wydatków w dochodach, bowiem wydatkują na zakup leków, żywności, środków higieny i odzież kwotę przewyższającą wysokość emerytury W. B., która stanowi jedyne źródło ich dochodu. Nadto, jak wynika z ich oświadczeń, z tej emerytury dodatkowo spłacane są pozostałe należności, np. tytułem zawartych ugód. Organ podniósł również, że z przedstawionych dokumentów wynika, że w latach 2007-2012 wspólniczki korzystały z wielu preferencyjnych instrumentów płatniczych, dysponując limitem kredytowym nawet do 40.000 zł, a w okresie od 2011 r. do 2013 r. zaciągnęły kredyty i pożyczki na łączną kwotę 669.790,47 zł. Nadto, pomimo braku dochodów z działalności gospodarczej w 2014 r. i ciążących ratach z tytułu wcześniej zaciągniętych pożyczek i kredytów, wspólniczki zaciągały kolejne pożyczki, m.in. pożyczki w P. [...] SA, gdzie kwota do spłaty stanowi ok. 200% kwoty zaciągniętej pożyczki. Problemy finansowe wynikłe wskutek własnych decyzji czy też potrzeb konsumpcyjnych, nie mogą być zatem traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Konieczność spłaty zaciągniętych kredytów, problemy z płynnością finansową, wskutek skali zaciągniętych zobowiązań, to przede wszystkim efekty podjętych indywidualnych decyzji w zakresie zarządzania swoim majątkiem i środkami finansowymi oraz firmą i mieszczą się w granicach ryzyka. Z tych właśnie powodów brak wystarczających środków finansowych na realizację obowiązków podatkowych nie może być skuteczne, w odniesieniu do zastosowania ulg uznaniowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej to nieodzowny element gry rynkowej, który powinien być brany przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Ważnego interesu podatnika nie można też upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza Strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. DIS stwierdził też, że w sprawie nie zachodzi też interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Podkreślił bowiem, że w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów. Organ odnosząc się do przyczyn powstania zaległości podatkowej podkreślił, że na skutek wezwania NUS Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując prawidłową kwotę podatku do zapłaty, tj. 1.132 zł. Pomimo wiedzy o ciążącym do zapłaty zobowiązaniu, dopiero po otrzymaniu upomnienia z organu podatkowego do uregulowania wykazanej kwoty - złożyła wniosek o umorzenie tej zaległości podatkowej. Organ zaznaczył przy tym że podatek od towarów i usług ma charakter pośredni, w związku z tym, jego ciężar ekonomiczny jest automatycznie przenoszony na konsumenta, zatem środki uzyskiwane od nabywców z tytułu doliczenia do ceny towarów lub usług takiego podatku powinny być przekazywane przez podatnika do budżetu państwa w przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminach. DIS zaznaczył też, że niezależnie od rozmiaru udziałów Spółką zarządza również druga wspólniczka, W. B., która zgodnie z umową Spółki, jest uprawniona i zobowiązana do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej w zakresie zwykłych czynności (§ 4 umowy Spółki z 12 maja 1999 r.). Jednocześnie organ uznał, że sytuacja zdrowotna wspólniczek choć jest trudna, nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od zapłaty zaległości podatkowej. Problemy zdrowotne W. B. występują bowiem od 2004 r., zatem nie powstały nagle i nie są niespodziewanie. Nie stały one także na przeszkodzie w kontynuowaniu przez nią działalności gospodarczej w formie spółki, której prowadzenie rozpoczęto w 1999 r. Nadto, mimo wskazywanych trudności ze zdrowiem, Strona nie wykazała, aby problemy zdrowotne B. B. uniemożliwiały jej całkowite kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Zajęła się ona windykacją międzynarodową, prowadzi rozmowy z nowymi kontrahentami, inicjuje postępowanie procesowe, składając m.in. pozew o ochronę dóbr osobistych, czynnie działa starając się o zwolnienia z kosztów sądowych. Nadto, choć jest nieuleczalnie chora i posiada przynajmniej częściową a nawet całkowitą niezdolność do pracy, nie czyni starań o prawo do renty. DIS uznał, że z przedstawionych możliwości płatniczych Spółki jednoznacznie wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co wpisuje się w szeroko pojęty ważny interes podatnika. Okoliczności te nie mogą jednak jego zdaniem, skutkować wnioskowanym umorzeniem - stanowiłoby to nadmierne uprzywilejowanie Spółki w stosunku do innych podatników. Nie bez znaczenia jest również postawa Spółki, która - mimo problemów finansowych - uiszcza jedne zobowiązania kosztem drugich. Oczekiwanie zaś, że jedyną formą likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie, należy ocenić negatywnie, zwłaszcza wobec podatników, którzy mimo istniejących problemów finansowych regulują swoje zobowiązania publicznoprawne. DIS stwierdził, że Spółka przy większej dyscyplinie wydatkowej i uznania pierwszeństwa spłaty zaległości podatkowej przed innymi zobowiązaniami, może dysponować środkami finansowymi mogącymi zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 O.p. polegające na przyjęciu braku ziszczenia się przesłanki o której mowa w art. 67a 1 pkt 3 O.p., co jest sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym; 2) art. 2 w zw. z art. 84, art. 217, art. 68 ust. 1 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP; 3) art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na całkowite niezachowanie zasady prawdy materialnej i faktycznej, bez obiektywnej analizy zebranych dowodów, stosując wybiórczość dowodową i dostosowując dowody do własnej subiektywnej a nie obiektywnej oceny, a nawet dostosowując fakty, zmieniając ich prawdziwe znaczenie; 4) pominięcie najważniejszych dowodów wskazujących na ważny interes podatnika, tj. dokumentów świadczących o całkowitej niezdolności do pracy, a co za tym idzie, niemożności wykonywania jakiejkolwiek pracy i nieosiągania dochodów od maja 2014 r.; 5) wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego. Ponadto, Spółka zarzuciła organowi przeinaczanie faktów i dowodów, polegających na przyjęciu, że próba zawarcia ugód z bankami lub próba prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w okresie stabilizacji zdrowia miała wpływ na możliwość zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Te czynności były bowiem jedynie próbą reanimacji firmy, a nie jej dochodem. Organ pominął przy tym bezsporny fakt, jakim jest nieuleczalna choroba wspólniczki oraz konieczność utrzymania się obu wspólniczek z emerytury w wysokości 1.200 zł. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W wyroku wymienionym na wstępie WSA w pierwszej kolejności wskazał, że spór w sprawie został wywołany wnioskiem Spółki o umorzenie zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie skarżącej, sytuacja życiowa i finansowa w jakiej znajdują się jej wspólniczki uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie należności z tytułu ww. podatku. W ocenie organu, z przedstawionych przez stronę okoliczności wynika niedostatek środków na jednorazową zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, co wpisuje się w szeroko pojęty ważny interes podatnika, jednak przyznanie Spółce ulgi w postaci umorzenia zaległości wiązałoby się ze zbyt daleko idącym uprzywilejowaniem. Nadto, organ nie dopatrzył się interesu publicznego w umorzeniu zaległości objętej wnioskiem. Następnie Sąd omówił przepisy znajdujące w sprawie zastosowanie oraz wskazał, że organy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego wobec przedsiębiorcy prawidłowo powołały art. 67a § 1 pkt 3 w zw. 67b § 1 pkt 2 O.p. WSA omówił również uznaniowy charakter decyzji, obowiązki organów w trakcie takiego postępowania, role sądu w procesie kontroli decyzji uznaniowych, kryteria oceny zasadności udzielenia ulgi tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, każda z tych przesłanek omówił w oparciu o poglądy orzecznictwa i doktryny. Mając na uwadze te rozważania stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek Spółki nie uzasadnia umorzenia zaległości. Sąd podkreślił, że Skarżąca wskazała i w znacznym zakresie udokumentowała – w szczególności w postępowaniu odwoławczym - okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej (wspólniczek), a organy nie zakwestionowały tych danych. Wprawdzie to po stronie występującego o określone uprawnienie, czyli podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, zdaniem składu orzekającego, zbyt ogólnikowa i niedostateczna. Co prawda, organ dopatrzył się, że sytuacja finansowa skarżącej uniemożliwia jej jednorazową spłatę zaległości i mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, jednak uznał że powyższe okoliczności nie mogą stanowić podstawy do rezygnacji z należności budżetowych. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia jest oczywiście – w ramach uznania administracyjnego – dopuszczalne, jednak organ trudną sytuację wspólniczek przeciwstawił w istocie jedynie zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Organ pominął przy tym wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez wspólniczki. WSA odnosząc się do poszczególnych stanowisk organu zaznaczył, że na podstawie oświadczeń strony o próbach reanimacji firmy – uznano, że zachodzi prawdopodobieństwo ustabilizowania się jej sytuacji finansowej. Ocena ta zdaniem Sądu jest jednak całkowicie oderwana od sytuacji wspólniczek - aktualnej w dacie podjęcia rozstrzygnięcia i odwołuje się do hipotetycznych zdarzeń przyszłych. WSA zaznaczył, że wiadome jest przy tym z urzędu, z dokumentacji składanej w postępowaniu dotyczącym prawa pomocy – że sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek przedstawiona we wniosku i odwołaniu – wbrew prognozom organu – nie uległa poprawie, co podkreślono też w skardze. Nadto, organ błędnie ocenił okoliczności związane ze stanem zdrowia wspólniczek, nie uwzględniając oświadczeń i przedstawionej dokumentacji, z której wynika niemożność podjęcia zatrudnienia przez B. B., a próby zatrudnienia są podejmowane z narażeniem zdrowia. Organ wskazał, że B. B. zajęła się również nową działalnością – windykacją międzynarodową, lecz przeoczył, że była to także jedynie próba poratowania sytuacji finansowej, zakończona niepowodzeniem (brak wynagrodzenia za wykonaną pracę), z uwagi na zaostrzenie stanu choroby. Zdaniem Sądu, skoro organ prognozuje, wskazując na możliwość poprawy sytuacji Spółki i jej wspólniczek poprzez zawarcie nowych kontaktów biznesowych, to winien tę kwestię szczegółowo uzasadnić, w tym dokonać realnej analizy dochodów i wydatków Spółki wraz z oceną możliwości płatniczych w razie dalszego egzekucji należności. Sąd stwierdził też, że organy nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o niewystępowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się do samej analizy tego pojęcia, utożsamiając go z interesem fiskalnym Państwa i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem, wspomagając się poglądami orzecznictwa wskazał, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym. Organ powinien rozważyć, czy dalsze dochodzenie należności od Spółki w wysokości 1.132 zł wraz z odsetkami w postępowaniu egzekucyjnym, nie spowoduje w istocie wyższych kosztów po stronie budżetu państwa niż umorzenie tej zaległości. W świetle powyższych rozważań za nieuprawnioną WSA uznał również argumentację organu, że B. B. – z uwagi na swoją aktualną sytuację zdrowotną i finansową - powinna skorzystać z pomocy państwa w formie świadczenia rentowego. Podjęcie starań o przyznanie świadczenia pomocowego – w jej obecnej sytuacji można wprawdzie uznać za leżące w jej interesie - jednak organ nie zważył jak miałaby przebiegać spłata należności, w sytuacji gdyby wspólniczka pomimo starań nie uzyskała powyższego świadczenia. Organ nie rozważył też argumentacji strony, że ubiega się jedynie o przedmiotową, jednorazową ulgę, w niewielkiej wysokości, nie występując o inne świadczenia ze środków publicznych. Sąd stwierdził także , że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób również przyjąć, że skoro mimo umorzenia zaległości Spółka i jej wspólniczki nadal pozostaną zadłużone m.in. z tytułu innych podatków (podatek od nieruchomości), a także z tytułu kredytów bankowych, to wnioskowana ulga nie może być zastosowana, gdyż nie zmieni to sytuacji strony. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że osoba zadłużona wobec wielu wierzycieli (co przecież niezwykle często charakteryzuje podatników ubiegających się o ulgi płatnicze) nie może skutecznie domagać się umorzenia zaległości podatkowej, tj. przewidzianego przez ustawodawcę wyjątkowego odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Jako nieprzekonywujący Sąd uznał także argument organu, że wspólniczki regulują zobowiązania wynikające m.in. z opłat za media lub podejmują działania zmierzające do ich rozłożenia na raty (w skardze wskazano, że nie doszło do takiej spłaty), zatem nawet w sytuacji "zagrożenia egzystencji wspólniczek wskutek przede wszystkim zaciągniętych zobowiązań cywilnoprawnych", zasadna jest odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Tak rygorystyczne stanowisko organu budzi jednak zastrzeżenia, nie można bowiem w każdej sytuacji oczekiwać od podatnika aby dokonał spłaty zobowiązania podatkowego, rezygnując tym samym z zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W ocenie Sądu, do takich potrzeb współcześnie należy też zaliczyć możliwość korzystania przez podatnika i członków jego rodziny prowadzących wspólnie gospodarstwo domowe np. z gazu, wody, energii elektrycznej. Dotyczy to zwłaszcza podatnika (jak skarżąca), który przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą i rozliczał się z zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu, popadając w jednorazową zaległość z przyczyn od siebie niezależnych (np. z powodu ciężkiej choroby). Uwzględnienie takiej szczególnej sytuacji podatnika – w ocenie Sądu – realizuje też konstytucyjną normę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, że Rzeczypospolita Polska jest państwem "urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Stwierdzenie to nie oznacza zarazem podważania konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, lecz je modyfikuje (łagodzi) w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę (właśnie w art. 67a i art. 67b o.p.). Sąd zaznaczył również, że w sprawie należy również zwrócić uwagę na przyczynę powstania zaległości. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że powstanie zaległości podatkowej było związane z zaostrzeniem choroby wspólniczki B. B. i utratą płynności finansowej Spółki. W konsekwencji Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z faktury rozliczonej po stronie podatku naliczonego za lipiec 2014 r. i była zmuszona do korekty zeznania i wykazania podatku do zapłaty. Sąd nie neguje przy tym, że do aktualnej sytuacji Spółki oprócz choroby wspólniczki doprowadziły także inne czynniki związane m.in. z zaciąganiem wielu zobowiązań kredytowych, jednak - co do zasady -ustawodawca nie zastrzegł w art. 67a § 1 O.p., że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym, w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zdaniem WSA, organ powinien też zważyć, że od 1999 r., tj. od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólniczki w formie spółki cywilnej, Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania wobec Skarbu Państw, a objęta wnioskiem zaległość dotyczy sytuacji jednorazowej i to w nieznacznej wysokości. Organy winny także mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Według Sądu nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej Spółki powinien być też fakt, że z powodu trudnej sytuacji finansowej wspólniczek, w postępowaniach sądowych sądy zwalniają je z obowiązku uiszczenia opłat czy kosztów sądowych, a Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania W. B. umorzył należność w wysokości 100 zł, wynikającą z grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. Reasumując, Sąd uznał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Uchybienie to skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, organy oceniając ważny interes podatnika – w świetle aktualnej w dacie orzekania sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i ekonomicznej wspólniczek – w sposób niedostateczny i nieprzekonujący umotywowały stwierdzenie, że okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące rozumienia przesłanek przedmiotowej ulgi. W szczególności rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. Nadto, oceniając ważny interes skarżącej organ ponownie rozważy, czy aktualna sytuacja ekonomiczna i życiowa wspólniczek pozwala, i w jakiej części, na możliwość spłaty zaległości. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok DIS na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego: 1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni i utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa, podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanego przepisu i interes publiczny utożsamiły również z m. in. zasadą równości, zasadą zaufania do organów, względami społecznymi; 2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że organy niewłaściwe zastosowały wskazany przepis, co związane było z zarzuceniem organom niewłaściwego wyjaśnienia i rozważenia sprawy i błędnej wykładni ww. przepisu, podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanego przepisu oraz prawidłowo wyjaśniły i wystarczająco rozważyły przedmiotową sprawę. II. przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIS oraz NUS na skutek uznania, że organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., utożsamiając interes publiczny z interesem fiskalnym państwa, podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonych decyzjach nie doszło, gdyż organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanego przepisu i interes publiczny utożsamiły również m.in. zasadą równości, zasadą zaufania do organów, względami społecznymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIS oraz NUS; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIS oraz NUS na skutek uznania, że organy niewłaściwe zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co związane było z zarzuceniem organom niewłaściwego wyjaśnienia i rozważenia sprawy i błędnej wykładni ww. przepisu, podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanego przepisu oraz prawidłowo wyjaśniły i wystarczająco rozważyły tę sprawę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIS oraz NUS; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie doszło, bowiem organy rozpatrzyły zebrany wystarczająco materiał dowody i rozpatrzyły go wnikliwie, w efekcie czego wydały orzeczenie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji DIS oraz NUS; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie przez WSA, że organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz w sposób niedostateczny zebrały materiał dowodowy, niewystarczająco rozważyły przedmiotową sprawę i nieprzekonująco umotywowały twierdzenie, że okoliczności sprawy nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy powinny uwzględnić wszystkie przesłanki rozumienia przedmiotowej ulgi (tj. interes publiczny) oraz rozważyć czy aktualna sytuacja ekonomiczna i życiowa wspólniczek spółki pozwala i w jakiej części na możliwość spłaty zaległości, podczas rozumienie przesłanek wnioskowanej ulgi jest właściwe, a rozważania dokonane przez organy uznać należy za wystarczające, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji DIS oraz NUS. DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, jak też rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przekonując o bezpodstawności podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest bezpodstawna, albowiem żaden z podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. W związku tym, że zarówno zarzuty z zakresu prawa materialnego, jak i procesowego sformułowane w osnowie środka zaskarżenia odczytywane razem z ich rozwinięciem w jego uzasadnieniu mają komplementarny w stosunku do siebie charakter - należy je rozpoznać łącznie. Skarga kasacyjna stanowi wyłącznie polemikę z motywami wyroku. W swej treści ograniczyła się właściwie do powielenia argumentów przytoczonych w decyzji. Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do jednego problemu. Kwestią, która legła u podstaw ich podniesienia było bowiem dążenie do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który zarzucił organom błędne zastosowanie i wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p, jak też uchybienie przepisom procedury, co wyrażało się w niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego, niewystarczającym rozważeniu przedmiotowej sprawy, w nieprzekonującym umotywowaniu twierdzeń, że okoliczności sprawy nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji skontrolował i ocenił zarówno przeprowadzone przez organy postępowanie, wszczęte wnioskiem o umorzenie spornej zaległości, jak też finalizujące je decyzje. Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego na tle rozpatrywanej sprawy sporu, przypomnieć należy, że z treści art. 67 a §1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Warto dodać, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. Są pewne ramy uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny (por. m.in. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 805/16). Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (zob. J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne działa m.in. obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy zgody na umorzenie zaległości (tak wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 805/16). Natomiast stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Należy też zaznaczyć, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja wspólniczek. Choć organ dostrzegł – w aspekcie przesłanki ważnego interesu podatnika - brak dochodów w ostatnim okresie, zaległości w opłatach oraz znaczne zadłużenie z tytułu pożyczek i kredytów, egzekucja komornicza, brak wystarczających środków na konieczne bieżące wydatki tytułem zakupu leków, żywności, środków higieny i odzieży - to ostatecznie uznał, że sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek nie uzasadnia pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej. W świetle powyższych uwag dotyczących "uznania administracyjnego", przyjęcie takiego rozstrzygnięcia - co do zasady - jest rzecz jasna dopuszczalne. Niemniej jednak, przeprowadzona przez WSA kontrola wykazała, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest oderwana od aktualnej w dacie podejmowania decyzji sytuacji wspólniczek, jest ogólnikowa, niedostateczna, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również selektywna. Zastrzeżenia Sądu co do sformułowanej przez organy oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego są trafne. Sąd w tym zakresie przeprowadził rzetelną i wnikliwą analizę. Wnioski i ustalenia wynikające ze zgromadzonego w toku postępowania materiału skonfrontował z oceną organu wyrażoną w zaskarżonej decyzji (k- 15-19 wyroku). Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej słusznie obiekcje Sądu I instancji wzbudziło stanowisko organów dotyczące oceny oświadczeń strony o próbach reanimacji firmy, stanu zdrowia wspólniczek i wpływu tej okoliczności na możność prowadzenia działalności, czy na możliwość zatrudnienia. Organ, powołując się na określone kroki, które wspólniczki podejmowały celem kontynuowania działalności, czy też rozpoczęcia nowej zignorował to, że zakończyły się one fiaskiem, a przyczyną tego stanu rzeczy była śmiertelna choroba B. B., wspólniczki która w spółce posiada 99% udziałów, i z racji znajomości języków obcych była główną osobą na barkach której spoczywał ciężar prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza zaskarżonej decyzji dowodzi też racji Sądu, w wytknięciu DIS pominięcia w procesie decyzyjnym wpływu dalszego egzekwowania zaległości objętej w/w wnioskiem na możliwości płatnicze i zaspokajanie przez wspólniczki podstawowych potrzeb życiowych. Na aprobatę zasługuje również stanowisko WSA sformułowane w odpowiedzi na argumenty organu dotyczące braku świadczenia rentowego, o które zdaniem DIS B. B. winna się ubiegać, regulowania przez wspólniczki zobowiązań wynikających m. in. opłat za media lub podejmowania działań zmierzających do ich rozłożenia na raty, czy przyczyn powstania zaległości objętej wnioskiem. Trafnie też WSA zwrócił uwagę na fakt, że od 1999 r., tj. od początku prowadzenia przez wspólniczki działalności gospodarczej, Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania wobec Skarbu Państw, a objęta wnioskiem zaległość dotyczy sytuacji jednorazowej i to w nieznacznej wysokości. Nie ulega wątpliwości, kwestie te winny być wzięte pod rozwagę przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Podobnie nie sposób odmówić racji Sądowi, że dla oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej Spółki powinien mieć też fakt, że z powodu trudnej sytuacji finansowej wspólniczek, w postępowaniach sądowych sądy zwalniają je z obowiązku uiszczenia opłat czy kosztów sądowych, a Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania W. B. umorzył należność w wysokości 100 zł., wynikającą z grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy również zgodzić się z zarzutem WSA, że organ trudną sytuację wspólniczek przeciwstawił w istocie jedynie zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Stanowisko DIS co do braku ziszczenia przesłanki interesu publicznego, sprowadzało się do arbitralnego twierdzenia, że w interesie publicznym jest aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów. Tymczasem, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja DIS, nie jest wyczerpująca, wadliwie zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie powinno być żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania podatnika. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji tezie, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 541/16). Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonym wyroku motywy należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane normami obowiązującego prawa, jak też okolicznościami sprawy. Trafnie WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa wspólniczek Spółki nie uzasadnia umorzenia zaległości. Wytyczne Sądu I instancji dla organu pozostają aktualne i wiążące. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie niepokrytego dotychczas wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wyjaśnić, że kwestia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym jest zagadnieniem, o którym orzeka się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, odpowiednio przez referendarza sądowego na mocy art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub sąd w składzie jednego sędziego na mocy art. 16 § 2 p.p.s.a.