II FSK 3655/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 234/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. SA) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 234/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 3 grudnia 2013 r. nr [...]. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: T. SA, pismem z dnia 9 lipca 2013r. (wpływ do organu w dniu 15 lipca 2013r.) wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2007 rok, w kwocie 19 392 zł. podnosząc, że przelała na konto gminy S. łącznie za osiem miesięcy kwotę 87 985 zł, podczas gdy wymiar wynikającej z korekty deklaracji złożonej 28 sierpnia 2007r. wynosił 68 593 zł. Zaskarżoną decyzją Burmistrz Gminy i Miasta S. stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w żądanej kwocie 19 392 zł., wskazując na analizę konta księgowego podatku od nieruchomości T. SA. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, w którym żąda uchylenia decyzji Burmistrza Gminy i Miasta S. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W uzasadnieniu pełnomocnik T. SA zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych. Podniósł, że wobec uchylenia przez SKO decyzji z 2011 roku określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007 rok należnego od T. SA, w mocy pozostaje korekta deklaracji złożona przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżona decyzja jest decyzją bezprzedmiotową i nieważną, ponieważ kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym od T. SA w 2007 roku została rozstrzygnięta decyzją Burmistrza Gminy i Miasta S. nr [...] z 21 grudnia 2007 roku doręczoną T. SA w dniu 2 stycznia 2008 r. Decyzja ta była reakcją na wniosek podatnika z 31 sierpnia 2007 roku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, do którego załącznikiem była wspomniana w odwołaniu korekta deklaracji podatkowej na 2007 rok. Decyzja z 21 grudnia 2007 roku stwierdzała brak nadpłaty w podatku za 2007 rok. Ponieważ nigdy nie została zaskarżona, stała się decyzją ostateczną i prawomocną. Decyzja Burmistrza Gminy i Miasta S. z 30 sierpnia 2013 r. ponownie rozstrzyga kwestię nadpłaty za 2007 rok, czyli jest drugą decyzją rozstrzygającą tę samą kwestię i zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w świetle przepisów prawa - art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako "O.p.".- jest decyzją nieważną. I w pierwszym rzędzie z tej przyczyny należało ją uchylić a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość zaskarżonej decyzji wynika z tego, że wydana została w rezultacie rozpatrzenia bezprzedmiotowego wniosku T. SA. W owym wniosku T. SA żąda zwrotu nadpłaty w podatku za 2007 rok, która w jej przekonaniu istnieje. Taki wniosek można skutecznie składać w przeciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu - vide art. 80 O.p.. Jeśli T. SA, jak wynika z odwołania, pozostaje w przekonaniu, że nadpłata powstała z chwilą złożenia korekty deklaracji, a to stało się na początku września 2007 roku (wpływ wniosku z korektą deklaracji do organu podatkowego), to 5-letni termin należy liczyć od 31 grudnia 2007 roku, co pozwala stwierdzić, że wniosek T. SA o zwrot nadpłaty nadawałby się do merytorycznego rozstrzygnięcia tylko wtedy, gdyby wpłynął do organu podatkowego przed 31 grudnia 2012r. Tymczasem wniosek, który zainicjował wydanie zaskarżonej decyzji wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2013 r. i prawidłową reakcją organu podatkowego byłoby wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie T. SA zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 74a w zw. z art. 77 § 3 i § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, nie zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, co w konsekwencji oznacza, iż nie została wydana ponowna decyzja w sprawie już rozstrzygniętej i wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 grudnia 2013 r., [...] i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy i Miasta S. z dnia 30 sierpnia 2013 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej uchylenie decyzji podatkowej przez Kolegium (decyzja Kolegium z dnia 24 sierpnia 2011 r.) jest zdarzeniem, które kreuje istnienie nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i § 3 i 4 O.p.), w takim przypadku nie ma potrzeby stwierdzać jej istnienia. Tym samym, wniosek podatnika z dnia 9 lipca 2013 r. jest wnioskiem o zwrot nadpłaty a nie żądaniem wszczęcia postępowania o jej stwierdzenie. W niniejszej sprawie Burmistrz Gminy i Miasta S. nie wydał i skutecznie nie doręczył w terminie 3 miesięcy nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 77 § 4 O.p. i nadpłata powinna być zwrócona bez zbędnej zwłoki. W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził m.in.: ze stanu faktycznego wynika bezspornie, że sprawa dotycząca kwoty nadpłaty w wysokości 19 392 zł, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r., która stała się ostateczna. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że sprawa nadpłaty w wysokości 19 392 zł została ostatecznie rozstrzygnięta. Nie budzi wątpliwości, że kwota 19 392 zł została wpłacona przez Skarżącą na podstawie deklaracji z dnia 4 stycznia 2007 r. Korekta deklaracji została złożona przez Skarżącą 28 sierpnia 2007 r. i stosowny wniosek z 31 sierpnia 2007 r. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, (gdy jest wymagana, tak jak w niniejszej sprawie) wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Analiza zagadnienia skutków dokonania korekty deklaracji prowadzi do wniosku, że ta korekta odmiennie niż złożenie deklaracji - art. 21 § 2 O. p. - nie wywołuje skutków materialno – prawnych od dnia jej złożenia. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Rozważania zatem organu odwoławczego co do upływu terminu zwrotu podatku po korekcie, w okolicznościach niniejszej sprawy (wobec decyzji o odmowie), nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości i dopiero z tym momentem korekta deklaracji wywołuje skutek materialnoprawny. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty, co w niniejszej sprawie miało miejsce 21 grudnia 2007 r. - wówczas korekta nie wywołuje skutku materialnoprawnego. W niniejszej sprawie w obrocie pozostaje deklaracja podatnika z 4 stycznia 2007 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 131 977 zł, a decyzja organu I instancji z dnia 31 maja 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie 131 977 zł, co wynika z akt sprawy, została wydana w okolicznościach braku uiszczenia na poczet zobowiązania zadeklarowanej kwoty podatku z deklaracji. Spółka uiściła kwotę 87 985 zł. Uchylenie zatem tej decyzji nie wpływa na deklarację z 4 stycznia 2007 r. Sąd nie zgodził się również, z argumentem spółki, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował jej wniosek z dnia 9 lipca 2013 r. jako o postępowania w sprawie nadpłaty zamiast żądania zwrotu wpłaconej kwoty, wobec uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 31 maja 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. i nie wydania w terminie 3 miesięcy nowej decyzji. Wskazał na treść wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. o zwrot nadpłaty, w którym strona żądając zwrotu opiera go o skorygowaną deklarację (korekta z dnia 28 sierpnia 2007 r.), uznając, błędnie, że to ona stanowi ostateczne rozliczenie podatnika. Ponadto zauważyć należy, że wpłata żądanego zwrotu tj. kwoty 19 392 zł nastąpiła na podstawie deklaracji podatnika z dnia 4 stycznia 2007 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1. Art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu, z jakich powodów należało uznać postępowanie z wniosku o zwrot nadpłaty za bezprzedmiotowe. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 74a oraz w związku z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podczas gry Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, nie zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, co w konsekwencji oznacza, iż nie została wydana ponowna decyzja w sprawie już rozstrzygniętej, zatem wniosek ten powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podstawą sporu wynikłego pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi jest charakter pisma T. SA z siedzibą w W. złożonego 14 września 2007 r. (pismo z 31 sierpnia 2007r.). Organy podatkowe uznają je za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Pełnomocnik strony skarżącej twierdzi z kolei, że pismo to nie miało takiego charakteru a ww. korekta deklaracji została złożona samoistnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął w tej kwestii punkt widzenia organów podatkowych. Konsekwencją tego jest wywód zawarty w zaskarżonym wyroku, dotyczący skutków materialnoprawnych korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany bowiem jest pogląd, że korekta deklaracji (art. 75 § 3 o.p.) nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero, co wyraźnie trzeba podkreślić, po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy. Wskazuje na to przede wszystkim treść art. 75 § 4 o.p. "Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości...". Korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należy postrzegać więc jako wypełnienie warunku formalnego, o którym mowa w art. 75 § 3 o.p., a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Innymi słowy załączenie korekty deklaracji nie wywołuje automatycznie skutku materialnoprawnego, jak podnosi autor skargi kasacyjnej i to czy wejdzie ona do obrotu prawnego zależy od akceptacji organu podatkowego (m.in. wyrok NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 149/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tak przyjętym stanie faktycznym, wydanie przez Burmistrza Gminy i Miasta S. decyzji z 21 grudnia 2007 r. determinowało pozostanie w obrocie jedynie pierwotnej deklaracji - z 4 stycznia 2007r. W treści wspomnianej decyzji wyraźnie wskazano, że została ona wydana w związku z pismem złożonym 14 września 2007 r. Decyzja stała się prawomocna a więc podstawa jej wydania – wniosek o stwierdzenie nadpłaty - nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd I instancji prawidłowo potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do ponownego orzekania o tej samej nadpłacie. Co oznacza, że takie postępowanie jest bezprzedmiotowe. Tym samym zrzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących zwrot nadpłaty stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 77 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z kolei § 4 tego artykułu stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji kwota 19.392 zł nie została wpłacona na podstawie decyzji uchylonej, lub decyzji której nieważność stwierdzono, a na podstawie deklaracji podatnika z 4 stycznia 2007 r., co oznacza, że przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie a tym samym zarzut ich naruszenia jest niezasadny. Przedstawione powyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.