II FSK 3646/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 415/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta B. z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 415/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka") na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta B. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółki wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wyjaśniono, że powodem jego złożenia są wątpliwości związane z przepisami nowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 20 maja 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w") i ich niejednolitej wykładni. W ramach u.i.e.w. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 u.i.e.w. wprowadza definicję, zgodnie, z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b."), składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Do elementów technicznych ustawa zalicza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem Spółki powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji. Tymczasem jednak, ani w uzasadnieniu do nowej ustawy, ani w wypowiedziach wnioskodawców, taki cel nie został wyrażony wprost, stąd pojawienie się szeregu oczywistych wątpliwości. W ocenie Spółki elektrownie wiatrowe nie są podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 u.p.b., a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowana podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogicznie urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych), nie stanowią budowli, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Spółki za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie powinny stanowić budowli, świadczy także aktualna definicja obiektu budowlanego, w której ustawodawca zrezygnował z uznania urządzeń za obiekty budowlane. Spółka podniosła, że u.i.e.w nie jest ustawą podatkową, ani taką do której odsyła ustawa podatkowa. Nie można zatem stosować definicji legalnych w niej się znajdujących, do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Całość dodatkowo komplikuje fakt, iż ustawa odsyła w zakresie definicji budowli również do Prawa budowlanego. Należy zatem uznać, że to Prawo budowlane ciągle wiedzie prym w zakresie ustalania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Spółka zadała następujące pytanie: Czy zapisy u.i.e.w w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B.? W ocenie Spółki w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów u.i.e.w w odniesieniu do odpowiednich wynikających z u.p.b. oraz Ustawy o podatkach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego, wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B., a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że do czasu wprowadzenia zmian w prawie budowlanym urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej. Na mocy nowelizacji wprowadzonej powołaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, począwszy od 16 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Ponadto a art. 2 u.i.e.w. wskazano, że na potrzeby tej ustawy elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.poz.478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Przez elementy techniczne elektrowni ustawa definiuje wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu po zmianie ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Definicja elektrowni wiatrowej sformułowaną na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ma systemowy charakter. Nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do prawa budowlanego, to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Organ podkreślił jednak pewną niekonsekwencję ustawodawcy, który w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. wprost odwołuje się do powołanej definicji, czego nie czyni już w załączniku do ustawy. Organ wyjaśnił dalej, że o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje nie tylko ustawa podatkowa oraz prawo budowlane, ale również ustawa regulująca proces inwestycyjny w zakresie elektrowni wiatrowych. Bez wprowadzenia do systemu tej ostatniej ustawy z zawartą w niej definicją, opodatkowanie w całości elektrowni wiatrowych nie byłoby takie oczywiste. Zdaniem organu to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne). W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu nieuzasadnione odstąpienie od zastosowania zasady ogólnej prawa podatkowego wyrażonej w konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak stwierdzenia przez organ interpretujący, że w obliczu wątpliwości dotyczących przepisów u.i.e.w. w odniesieniu do odpowiednich przepisów u.p.b. oraz u.p.o.l., należy uznać, iż wątpliwości te nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B., a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, ponosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych, ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, przemawia stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze Spółką, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana przez u.i.e.w. nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku Spółki, przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do u.i.e.w. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotna regulacja u.i.e.w., potwierdzająca słuszność stanowiska organu interpretującego, to treść art. 17 tej ustawy, który wzbudził wątpliwości Spółki. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. W ocenie WSA ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, a nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory. Przepis art. 17 u.i.e.w. w sposób wyraźny potwierdza zwiększenie obciążeń finansowych z tytułu podatku od nieruchomości w wyniku modyfikacji definicji ustawowej budowli. Zmianę tę odkłada jednak w czasie do dnia 1 stycznia 2017 r. WSA wskazał, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, należy brać pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż w sprawie doszło do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji gdy organ interpretacyjny w rzeczywistości nie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego a jedynie odniósł się do przedstawionej przez Spółkę interpretacji prawa budowlanego, z którą Spółka się nie zgodziła i złożyła skargę do sądu administracyjnego, co doprowadziło do zastosowania art. 57a p.p.s.a. i braku uchylenia zaskarżonej czynności organu wobec uznania, iż WSA był związany zakresem skargi; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 2 u.i.e.w. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Z uwagi na sposób jej sformułowania przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie może on uzupełniać czy precyzować za stronę podstaw kasacyjnych, zastępować strony w ich uzasadnieniu czy też poszukiwać wszelkich naruszeń, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., I FSK 2260/15, z 4 stycznia 2912 r. II FSK 1271/10, z 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To strona zatem zakreśla – poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych – zakres kontroli instancyjnej. W tej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 i art. 14j o.p. jest niezasadny. Na marginesie tylko wskazać należy, że art.14j o.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a zatem prawidłowo sformułowany zarzut powinien wskazywać konkretną, naruszoną jednostkę redakcyjną. Istotnie, interpretacje wydawane na podstawie art. 14b § 1 o.p. dotyczyć mają przepisów prawa podatkowego, a te zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 o.p. jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy ustawy Prawo budowlane i przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych niewątpliwie nie stanowią przepisów podatkowych w tym rozumieniu. Jednakże stosowanie i wykładnia przepisów prawa podatkowego, które wszak jest jedną z gałęzi systemu prawa, wymaga niekiedy stosowania przepisów z innych gałęzi prawa, przy czym niejednokrotnie odesłanie do tych przepisów wynika wprost z ustaw podatkowych. Zawężenie interpretacji tylko do przepisów prawa podatkowego mogłoby spowodować, że nie zostałby zrealizowany cel interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, z 5 grudnia 2017 r., II FSK 2488/15, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte jest także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2. Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych niezbędne zatem jest odwołanie się także do przepisów prawa budowlanego, inaczej bowiem nie będzie możliwe zdefiniowanie budowli i stwierdzenie, czy i w jakim zakresie elektrownia wiatrowa jest budowlą. Wskazać przy tym należy, że ustawa podatkowa odsyła do przepisów prawa budowlanego, pod którym to pojęciem należy rozmieć nie tylko ustawę Prawo budowlane, ale także każdą inną ustawę, która reguluje te kwestie związane z procesem budowlanym. Nie ma zatem racji Spółka uznając wydany akt za niebędący interpretacją przepisów prawa podatkowego, a tym samym taki, do którego nie stosuje się art. 57a p.p.s.a. Zaznaczyć zresztą należy, że występując o interpretację Spółka domagała się też dokonania wykładni przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację może zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji z przekroczeniem zakresu właściwości (dotyczącej innego zakresu niż wskazany w art. 14b § 1 o.p.), stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania dotyczących postępowania interpretacyjnego. Tym samym skarga taka powinna odpowiadać wymogom z art. 57a p.p.s.a. Przyjęcie koncepcji Spółki, że akt wydany przez organ I instancji nie stanowił interpretacji, ale jakiś inny akt, mogłoby powodować wątpliwości co do możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego (Spółka nie wyjaśniła zresztą, jakim aktem lub czynnością była jej zdaniem interpretacja i czy jest to jeden z aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.). Nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zarzut ten sformułowany jest wyjątkowo nieprecyzyjnie. Strona zarzuca bowiem "naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 2 u.i.e.w.". Jak wywiedziono wyżej, to do strony należy wskazanie podstaw kasacyjnych. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinna ona zatem nie tylko wymienić przepisy (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej, tytułu i miejsca publikacji aktu prawnego), które jej zdaniem zostały naruszone, ale także formę naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). W tym przypadku Spółka nie wskazała formy naruszenia, nie wyjaśniła też, na czym naruszenie to polegało, w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołała się tylko do uzasadnienia skargi. Tymczasem skarga dotyczy aktów i czynności organów administracji publicznej, natomiast skarga kasacyjna – dotyczy wyroku sądu administracyjnego. W tej drugiej należy zatem wykazywać błędy sądu. Obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika zresztą z art. 176 p.p.s.a. Tym samym nie jest wystarczające odwołanie się do argumentacji skargi dla uzasadnienia podstawy kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 2162/13, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto w skardze do WSA Spółka również nie sprecyzowała zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, a WSA odwoływał się jedynie do tych przepisów, które zostały przywołane w uzasadnieniu skargi. Tam zaś Spółka odwołała się nie tylko do art. 2 u.i.e.w., ale także powiązała ten przepis z innymi przepisami tej ustawy i art. 3 pkt 3 u.p.b. Tych pozostałych przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazano jako naruszonych, a tym samym nie można uznać, że uzasadnienie skargi zastąpić by mogło w jakikolwiek sposób uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny musiałby zastąpić stronę skarżącą w sprecyzowaniu podstawy kasacyjnej i samodzielnie poszukiwać ewentualnych naruszeń, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Nie jest to, jak wskazano wyżej dopuszczalne. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 u.i.e.w., z uwagi na jego nieprecyzyjność i brak uzasadnienia merytorycznego, nie poddaje się kontroli instancyjnej. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Wobec braku wniosku o zasądzenie kosztów postępowania Sąd nie był zobowiązany orzekać w tym zakresie (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.).