II FSK 3646/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K.P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 537/16 w sprawie ze skargi P.K.P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 537/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. [.] S.A w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "SKO" z dnia 28 stycznia 2016 r., nr SKO.410.229.2015, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji SKO oraz decyzji I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) oraz art. 6 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynek będący własnością Spółki zdefiniowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 30 grudnia 2014 r., jako Obiekt 3 stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji powinien być opodatkowany stawką właściwą dla "budynków pozostałych", i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja I instancji powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. na skutek błędnego uznania, że Obiekt 3 był budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja I instancji powinny być uchylone, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę polegających na braku możliwości wykorzystywania Obiektu 3 do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, zgodnie zresztą z systematyką zarzutów przyjętych w skardze kasacyjnej. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13). Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, iż budynek oznaczony jako "Obiekt 3" znajdował się w stanie zaniedbania wykluczającym jego przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji - kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej - przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcie także w jego proceduralnym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (w tym do protokołów z 2008r., 2010 r., 2011 r. oraz 2012 r., sporządzonych z okresowej (rocznej) kontroli omawianego obiektu budowlanego, oraz do protokołu z dnia 6 listopada 2013r. Nr [...], jak również dokumentacji fotograficznej N. z wizji lokalnej przeprowadzonej przez Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. w 2014 r.) zaakceptował ustalenia orzekających w sprawie organów, że sporna nieruchomość była w 2009 r. związana z działalnością gospodarczą, a jej stan techniczny pozwalał na przyszłe wykorzystywanie obiektu dla celów działalności gospodarczej W związku z powyższym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać na niezasadne. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiązał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. z dokonaniem przez Sąd błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez WSA w Poznaniu jest prawidłowa, to w konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów u.p.o.l. Jako niezasadny ocenić należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę polegających na braku możliwości wykorzystywania Obiektu 3 do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że: "analiza sprawy dokonana przez SKO nie obejmowała obiektywnego braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w Obiekcie 3". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając kwestię braku należytego uzasadnienia tego zarzutu, z powyższych rozważań wynika, że nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował w rozpoznawanej sprawie czynności organów podatkowych dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.